מבזק מס מספר 336 - 4.2.2010

החלטת מיסוי עוסקת בייחוס הכנסותיהם של משקיעים זרים ומשקיעים ישראלים בחברה זרה שעיקר נכסיה הם נכסים בישראל, פורסמה לאחרונה. המדובר במקרה בו קבוצת משקיעים, זרים וישראלים, כאשר הם כולם שותפים בשותפות מוגבלת הרשומה בארה"ב, מתכוונת לרכוש חברה תושבת ארה"ב, שעיקר נכסיה הם זכויות לנכסים הנמצאים בישראל.

המשקיעים הזרים הם תושבי מדינות אמנה – ארה"ב או קנדה. השותפות מנהלת את השקעתה באמצעות מנהל אמריקאי.

ההחלטה דנה בסיווג ההכנסה בידי המשקיעים הזרים והישראלים אשר תתקבל ממכירת מניות החברה האמריקאית ובהשקפת שותפויות זרות וגופים דומים לצורך מס בישראל.

לעניין השקפת השותפות האמריקאית, הובהר כי לגבי שותפויות וגופים בלתי מאוגדים (אף כשמדובר בשותפות רשומה) הנחשבים שקופים לצרכי מס במדינת מושבם, תיבחן לצורך הטבות המס בישראל תושבות המחזיקים בשותפות ולא תושבות השותפות או הגוף השקוף.

על פי לשון תמצית ההחלטה, ההחלטה עולה בקנה אחד עם החלטת מיסוי 67/06 בעניין השקפת שותפות אמריקאית לעניין רווח הון ממכירת חברה ישראלית, אולם עולה השאלה האם ניתן יהיה להרחיב את קביעותיה על חברה אמריקאית מסוג LLC וגופים דומים, על אף היותם גופים מאוגדים.

לאור האמור בהחלטה, אנו סבורים שהשקפת גופים זרים בלתי מאוגדים תיתכן גם במקרים אחרים כדוגמת תשלומי ריבית לתושבי חוץ. לדוגמה, חברה הונגרית המחזיקה בחברה ישראלית באמצעות שותפות קפריסאית. ניתן לתמוך בעמדה שתשלום ריבית לשותפות הקפריסאית יהא פטור ממס, לאור שקיפותה של האחרונה ולאור הפטור ממס על ריבית הקבוע באמנה בין ישראל להונגריה.

לעניין סיווג ההכנסה נקבע בהחלטה כי הכנסת המשקיעים הזרים ממכירת מניות החברה תסווג כרווח הון לפי פרק ה', ויחול לגביה הפטור הקבוע בסעיף 97(ב3) בכפוף לעמידה בתנאי הסעיף. באשר ליחידים תושבי ישראל, נקבע כי הכנסתם תסווג כרווח הון, כהכנסה עסקית או כהכנסה אחרת, בהתאם לנסיבותיו של כל משקיע.

נבהיר כי כיום, לאחר תיקון 169, הוסרו תנאים שהיו קבועים בהוראת השעה לרבות דרישת היותו של הנישום תושב מדינת אמנה. סביר להניח כי החלטת המיסוי תוחל בעתיד בעקרונותיה גם על השקעות של תושבי חוץ שאינם ממדינות אמנה ואינם עומדים בתנאים שהוסרו.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי
אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

מיסוי תמ"א 38 – לאחרונה פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע (להלן – "הו"ב") המתייחסת להקלות המיסוי שניתנו במסגרת הענקת זכויות בניה לפי תמ"א 38.

ככלל תמ"א 38 הינה תוכנית מיתאר ארצית לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה. כחלק מהתוכנית ועל מנת להסיר חסמי מיסוי נתנו שתי הקלות עיקריות:

1. פטור ממס שבח ומס מכירה ביחס למכירת זכויות הבניה ע"י הדיירים לקבלן.
2. פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה שניתנו על ידי הקבלן לדיירים בגין שיפוצים ותוספות שביצע לבניין ו/או לדיירים במסגרת התמ"א.

במסגרת הו"ב ניתנו מספר הבהרות אשר עליהן ועל אחרות נתמקד במאמרנו זה.

הפטור ממס שבח יינתן רק במידה והתמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תוכנית החיזוק:

ביחס לתנאי זה קיימת הגדרה בחוק מיסוי מקרקעין מהם שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק ובכללן: חיזוק המבנה, הרחבת יחידות קיימות, מעלית, עיצוב ושיפוץ וכן תשלומים לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי התוכנית כפי שיקבע המנהל.

הו"ב הרחיבה מעט את האמור וכוללת גם הסדרת חניות, מחסנים ומרפסות שמש.

לעניין החזר הוצאות נקבע בהו"ב כי ניתן לכלול שכ"ט עו"ד ויועצים נוספים המיוחסים ספציפית לתוכנית וכן החזר הוצאות שכ"ד לתקופת הבנייה, הובלות בדרך מקובל וסבירה והוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א.

מהן אם כן הוצאות נוספות הקשורות לתמ"א? מטבע הדברים קיימים דיירים רבים אשר "מציבים תנאים" בפני הקבלן ו/או אינם מוכנים לשאת בכל עלות בגין ביצוע המהלך, במסגרת זו נאלץ הקבלן לעמוד בעלויות שונות כגון תשלום היטל ההשבחה בשם הדיירים, ביצוע עבודות פנים שונות בדירותיהם של דיירים מסוימים על מנת לקבל שקט ועוד. דעתנו כי גם תשלומים מעין אלו הינם בבחינת הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א ולפיכך יש לאפשר גם בגינן את הפטור ממס שבח.

מיסוי תמ"א 38 – מכירת זכויות בנייה מכוח מספר תוכניות:

קיימים מקרים בהם בנוסף לזכויות הבנייה ע"פ התמ"א קימות זכויות בניה נוספות אשר "נאלצים" למכרן במסגרת מכירת זכויות התמ"א. מכירה כאמור מקימה למעשה אירוע שאינו זכאי לפטור, בהתאם להו"ב יש לבצע פיצול של התמורה בהתאם לשוויין של זכויות הבניה השונות ולחייב במס את התמורה המיוחסת לזכויות הבניה האחרות בניכוי שווי רכישה וניכויים אשר ניתן ליחס לזכויות אלו. גם כאן נראה כי בחלק מן המקרים יאלץ הקבלן לקחת על עצמו את תשלום המס בגין זכויות אלו, מה שיהפוך את העסקה לעסקת נטו . יושם אל לב כי במקרה זה גם לא יינתן פטור ממע"מ בגין רכיב שירותי הבנייה הניתנים בשל מכירת הזכויות שאינן מכח התמ"א.

מיסוי תמ"א 38 – פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק:

בהתאם לסעיף 31ב' ניתן פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק (המדובר באותם שירותי בנייה שנדונו לעיל). יש לתת את הדעת לנושאים הבאים:

1.  הפטור הוא רק למתן שירותי הבנייה כהגדרתם לעיל, דהיינו בגין כל שירות נוסף שיינתן ע"י הקבלן יש לחייב במע"מ ובמידה ולא יחויב הדייר הרי שהקבלן יהיה חשוף לתביעת המע"מ בעתיד.
2.  אין פטור ממע"מ בגין מכירת זכויות הבנייה, כך שלמעשה המדובר בעסקה עליה חלה תקנה 6ב לתקנות מע"מ ועל הקבלן להוציא חשבונית עצמית, יוער כבר כאן כי מקום שמייעד הקבלן את הדירות להשכרה למגורים לא יוכל להתקזז על המע"מ במסגרת החשבונית העצמית.
3.  מאחר ובסעיף פטור ממע"מ עסקינן (ולא במע"מ בשיעור אפס) הרי שלא יוכל הקבלן לנכות תשומות שעמד בהן בגין שירותים אלו.  יש להיות ערים לנושא זה שמקים למעשה בעיות ייחוס רבות, שכן מכירת הדירות שהן מנת חלקו של הקבלן הינו עסקה החייבת במע"מ כך שיש לפצל בין העלויות הקשורות במתן שירותי הבנייה לדיירים הקיימים (עליהן המע"מ אינו מותר בניכוי) לבין עלויות הבנייה של הדירות הנמכרות (עליהן המע"מ מותר בניכוי), וכיצד יש לבצע הפיצול כאמור? מה דינן לדוגמא של עלויות המעלית? כלום לא נהנים בעלי הדירות החדשות הממוקמות בקומות הגבוהות מהמעלית? ומה דינן של עלויות השיפוץ החיצוני והחיזוק? כלום לא נהנים מכך גם הדיירים החדשים?

גם בשל בעיות טכניות לא פשוטות אלו וגם בשל העניין שבמהות נראה כי כל קבלן המתקשר בעסקה שבסיסה מונחת הו"ב לפנות לייעוץ לשם בחינת הפרויקט למיצוי ההקלות האמורות. בהזדמנות זו נדגיש כי טוב תעשה רשות המיסים אם תפעל לשינוי סיווג ההקלה מפטור ממע"מ למע"מ בשיעור אפס, דבר אשר יסיר חסם מהותי מעין זה.

לפרטים נוספים בנושא ניתן לפנות לרו"ח רן ארצי ורו"ח ומשפטן ישי כהן, ממשרדנו.

מיסוי תמ"א 38 – לאחרונה פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע (להלן – "הו"ב") המתייחסת להקלות המיסוי שניתנו במסגרת הענקת זכויות בניה לפי תמ"א 38.

ככלל תמ"א 38 הינה תוכנית מיתאר ארצית לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה. כחלק מהתוכנית ועל מנת להסיר חסמי מיסוי נתנו שתי הקלות עיקריות:

1. פטור ממס שבח ומס מכירה ביחס למכירת זכויות הבניה ע"י הדיירים לקבלן.
2. פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה שניתנו על ידי הקבלן לדיירים בגין שיפוצים ותוספות שביצע לבניין ו/או לדיירים במסגרת התמ"א.

במסגרת הו"ב ניתנו מספר הבהרות אשר עליהן ועל אחרות נתמקד במאמרנו זה.

הפטור ממס שבח יינתן רק במידה והתמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תוכנית החיזוק:

ביחס לתנאי זה קיימת הגדרה בחוק מיסוי מקרקעין מהם שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק ובכללן: חיזוק המבנה, הרחבת יחידות קיימות, מעלית, עיצוב ושיפוץ וכן תשלומים לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי התוכנית כפי שיקבע המנהל.

הו"ב הרחיבה מעט את האמור וכוללת גם הסדרת חניות, מחסנים ומרפסות שמש.

לעניין החזר הוצאות נקבע בהו"ב כי ניתן לכלול שכ"ט עו"ד ויועצים נוספים המיוחסים ספציפית לתוכנית וכן החזר הוצאות שכ"ד לתקופת הבנייה, הובלות בדרך מקובל וסבירה והוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א.

מהן אם כן הוצאות נוספות הקשורות לתמ"א? מטבע הדברים קיימים דיירים רבים אשר "מציבים תנאים" בפני הקבלן ו/או אינם מוכנים לשאת בכל עלות בגין ביצוע המהלך, במסגרת זו נאלץ הקבלן לעמוד בעלויות שונות כגון תשלום היטל ההשבחה בשם הדיירים, ביצוע עבודות פנים שונות בדירותיהם של דיירים מסוימים על מנת לקבל שקט ועוד. דעתנו כי גם תשלומים מעין אלו הינם בבחינת הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א ולפיכך יש לאפשר גם בגינן את הפטור ממס שבח.

מיסוי תמ"א 38 – מכירת זכויות בנייה מכוח מספר תוכניות:

קיימים מקרים בהם בנוסף לזכויות הבנייה ע"פ התמ"א קימות זכויות בניה נוספות אשר "נאלצים" למכרן במסגרת מכירת זכויות התמ"א. מכירה כאמור מקימה למעשה אירוע שאינו זכאי לפטור, בהתאם להו"ב יש לבצע פיצול של התמורה בהתאם לשוויין של זכויות הבניה השונות ולחייב במס את התמורה המיוחסת לזכויות הבניה האחרות בניכוי שווי רכישה וניכויים אשר ניתן ליחס לזכויות אלו. גם כאן נראה כי בחלק מן המקרים יאלץ הקבלן לקחת על עצמו את תשלום המס בגין זכויות אלו, מה שיהפוך את העסקה לעסקת נטו . יושם אל לב כי במקרה זה גם לא יינתן פטור ממע"מ בגין רכיב שירותי הבנייה הניתנים בשל מכירת הזכויות שאינן מכח התמ"א.

מיסוי תמ"א 38 – פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק:

בהתאם לסעיף 31ב' ניתן פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק (המדובר באותם שירותי בנייה שנדונו לעיל). יש לתת את הדעת לנושאים הבאים:

1.  הפטור הוא רק למתן שירותי הבנייה כהגדרתם לעיל, דהיינו בגין כל שירות נוסף שיינתן ע"י הקבלן יש לחייב במע"מ ובמידה ולא יחויב הדייר הרי שהקבלן יהיה חשוף לתביעת המע"מ בעתיד.
2.  אין פטור ממע"מ בגין מכירת זכויות הבנייה, כך שלמעשה המדובר בעסקה עליה חלה תקנה 6ב לתקנות מע"מ ועל הקבלן להוציא חשבונית עצמית, יוער כבר כאן כי מקום שמייעד הקבלן את הדירות להשכרה למגורים לא יוכל להתקזז על המע"מ במסגרת החשבונית העצמית.
3.  מאחר ובסעיף פטור ממע"מ עסקינן (ולא במע"מ בשיעור אפס) הרי שלא יוכל הקבלן לנכות תשומות שעמד בהן בגין שירותים אלו.  יש להיות ערים לנושא זה שמקים למעשה בעיות ייחוס רבות, שכן מכירת הדירות שהן מנת חלקו של הקבלן הינו עסקה החייבת במע"מ כך שיש לפצל בין העלויות הקשורות במתן שירותי הבנייה לדיירים הקיימים (עליהן המע"מ אינו מותר בניכוי) לבין עלויות הבנייה של הדירות הנמכרות (עליהן המע"מ מותר בניכוי), וכיצד יש לבצע הפיצול כאמור? מה דינן לדוגמא של עלויות המעלית? כלום לא נהנים בעלי הדירות החדשות הממוקמות בקומות הגבוהות מהמעלית? ומה דינן של עלויות השיפוץ החיצוני והחיזוק? כלום לא נהנים מכך גם הדיירים החדשים?

גם בשל בעיות טכניות לא פשוטות אלו וגם בשל העניין שבמהות נראה כי כל קבלן המתקשר בעסקה שבסיסה מונחת הו"ב לפנות לייעוץ לשם בחינת הפרויקט למיצוי ההקלות האמורות. בהזדמנות זו נדגיש כי טוב תעשה רשות המיסים אם תפעל לשינוי סיווג ההקלה מפטור ממע"מ למע"מ בשיעור אפס, דבר אשר יסיר חסם מהותי מעין זה.

לפרטים נוספים בנושא ניתן לפנות לרו"ח רן ארצי ורו"ח ומשפטן ישי כהן, ממשרדנו.

לאור החלטות הממשלה מחודש מאי 2009 נדרשים המעסיקים בשירות הציבורי לנכות 50% מדמי ההבראה שמקבלים העובדים ולהעבירם לקרן למתן סיוע כלכלי לעסקים במצוקה.

לעניין המשכרת החייבת בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) יש להתייחס לדמי ההבראה המלאים לפני ההפחתה (על אף שסכום זה לא שולם בפועל לעובד). כמו כן משכר זה נגזרות גם הגמלאות.

החוק לתשלום חלקי מפרט את המעסיקים הכלולים במסגרתו : בין היתר, המדינה, כל גוף מתוקצב או נתמך, כולל מוסדות ציבור, מוסדות חינוך ותאגידי בריאות (בהגדרת "מעביד" יש הבחנה במקרים מסוימים לתמיכה שעולה על 25% ממחזור פעילותו של הגוף, למשל במוסדות להשכלה גבוהה).

תשלום דמי ביטוח

המוסד לביטוח לאומי מבהיר בחודש ינואר 2010 למעסיקים שלא פעלו בהתאם לחוק ושטרם שילמו את דמי הביטוח על מלוא דמי ההבראה כאמור, לשלם את דמי הביטוח עד ליום 15.02.2010, אחרת יחויבו בתשלום דמי הביטוח כולל קנס והצמדה, החל מיום תשלום דמי ההבראה בפועל.

חישוב גמלאות ופריסת שכר

בחישוב גמלאות  מחליפות שכר על המעסיקים בשירות הציבורי להביא בחשבון את דמי ההבראה במלואם ולערוך מחדש חישוב לפי כללי פריסת שכר על פי תקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח).

חבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות ופריסת שכר

ההשלכות המעשיות לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות הן הגדלת התשלום שמשלמים המעסיק והעובד בעד הסכום התאורטי, שהעובד לעולם לא יקבל.

לדוגמה, עובד היה אמור לקבל בחודש אוגוסט 2009 דמי הבראה בסך של 2,600 ש"ח. סך 1,300 ש"ח שולמו לעובד וסך 1,300 ש"ח נוספים נזקפו לעובד לצורך תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (על הסכום התאורטי לא משולם מס הכנסה).

הסכום התאורטי האמור מצטרף לדמי ההבראה בחישוב פריסת השכר, כך שבהחלט ייתכן שסך של 1,300 ש"ח שהתקבלו בפועל, נמוכים מרבע מהשכר הרגיל של העובד ואין לפרוס אותם, אך כאשר משווים לשכר הרגיל את דמי ההבראה המלאים, סכומם יעלה על 25% מן השכר הרגיל של העובד ויחולו כללי הפריסה.

השלכות החוק לתשלום חלקי על גמלאות הביטוח הלאומי

עולה מהחוק לתשלום חלקי, שכל גמלאות הביטוח הלאומי שנועדו להחליף הכנסה, ישולמו גם בגין הסכום התאורטי, כך למשל ישולמו דמי פגיעה, דמי לידה ותגמולי מילואים גם בגין הסכום התאורטי.

במסגרת זו עולה שאלה מה דינן של גמלאות ששוללות זכויות, האם המוסד לביטוח לאומי מתחשב במשכורת התאורטית שלא שולמה ולא תשולם לעובד? דוגמה לכך הן קצבאות הזקנה, קצבת נכות כללית וקצבת שאירים לאלמן.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י אורנה צח גלרט

לאור החלטות הממשלה מחודש מאי 2009 נדרשים המעסיקים בשירות הציבורי לנכות 50% מדמי ההבראה שמקבלים העובדים ולהעבירם לקרן למתן סיוע כלכלי לעסקים במצוקה.

לעניין המשכרת החייבת בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) יש להתייחס לדמי ההבראה המלאים לפני ההפחתה (על אף שסכום זה לא שולם בפועל לעובד). כמו כן משכר זה נגזרות גם הגמלאות.

החוק לתשלום חלקי מפרט את המעסיקים הכלולים במסגרתו : בין היתר, המדינה, כל גוף מתוקצב או נתמך, כולל מוסדות ציבור, מוסדות חינוך ותאגידי בריאות (בהגדרת "מעביד" יש הבחנה במקרים מסוימים לתמיכה שעולה על 25% ממחזור פעילותו של הגוף, למשל במוסדות להשכלה גבוהה).

תשלום דמי ביטוח

המוסד לביטוח לאומי מבהיר בחודש ינואר 2010 למעסיקים שלא פעלו בהתאם לחוק ושטרם שילמו את דמי הביטוח על מלוא דמי ההבראה כאמור, לשלם את דמי הביטוח עד ליום 15.02.2010, אחרת יחויבו בתשלום דמי הביטוח כולל קנס והצמדה, החל מיום תשלום דמי ההבראה בפועל.

חישוב גמלאות ופריסת שכר

בחישוב גמלאות  מחליפות שכר על המעסיקים בשירות הציבורי להביא בחשבון את דמי ההבראה במלואם ולערוך מחדש חישוב לפי כללי פריסת שכר על פי תקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח).

חבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות ופריסת שכר

ההשלכות המעשיות לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות הן הגדלת התשלום שמשלמים המעסיק והעובד בעד הסכום התאורטי, שהעובד לעולם לא יקבל.

לדוגמה, עובד היה אמור לקבל בחודש אוגוסט 2009 דמי הבראה בסך של 2,600 ש"ח. סך 1,300 ש"ח שולמו לעובד וסך 1,300 ש"ח נוספים נזקפו לעובד לצורך תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (על הסכום התאורטי לא משולם מס הכנסה).

הסכום התאורטי האמור מצטרף לדמי ההבראה בחישוב פריסת השכר, כך שבהחלט ייתכן שסך של 1,300 ש"ח שהתקבלו בפועל, נמוכים מרבע מהשכר הרגיל של העובד ואין לפרוס אותם, אך כאשר משווים לשכר הרגיל את דמי ההבראה המלאים, סכומם יעלה על 25% מן השכר הרגיל של העובד ויחולו כללי הפריסה.

השלכות החוק לתשלום חלקי על גמלאות הביטוח הלאומי

עולה מהחוק לתשלום חלקי, שכל גמלאות הביטוח הלאומי שנועדו להחליף הכנסה, ישולמו גם בגין הסכום התאורטי, כך למשל ישולמו דמי פגיעה, דמי לידה ותגמולי מילואים גם בגין הסכום התאורטי.

במסגרת זו עולה שאלה מה דינן של גמלאות ששוללות זכויות, האם המוסד לביטוח לאומי מתחשב במשכורת התאורטית שלא שולמה ולא תשולם לעובד? דוגמה לכך הן קצבאות הזקנה, קצבת נכות כללית וקצבת שאירים לאלמן.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י אורנה צח גלרט