מיסוי תמ"א 38 – לאחרונה פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע (להלן – "הו"ב") המתייחסת להקלות המיסוי שניתנו במסגרת הענקת זכויות בניה לפי תמ"א 38.

ככלל תמ"א 38 הינה תוכנית מיתאר ארצית לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה. כחלק מהתוכנית ועל מנת להסיר חסמי מיסוי נתנו שתי הקלות עיקריות:

1. פטור ממס שבח ומס מכירה ביחס למכירת זכויות הבניה ע"י הדיירים לקבלן.
2. פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה שניתנו על ידי הקבלן לדיירים בגין שיפוצים ותוספות שביצע לבניין ו/או לדיירים במסגרת התמ"א.

במסגרת הו"ב ניתנו מספר הבהרות אשר עליהן ועל אחרות נתמקד במאמרנו זה.

הפטור ממס שבח יינתן רק במידה והתמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תוכנית החיזוק:

ביחס לתנאי זה קיימת הגדרה בחוק מיסוי מקרקעין מהם שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק ובכללן: חיזוק המבנה, הרחבת יחידות קיימות, מעלית, עיצוב ושיפוץ וכן תשלומים לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי התוכנית כפי שיקבע המנהל.

הו"ב הרחיבה מעט את האמור וכוללת גם הסדרת חניות, מחסנים ומרפסות שמש.

לעניין החזר הוצאות נקבע בהו"ב כי ניתן לכלול שכ"ט עו"ד ויועצים נוספים המיוחסים ספציפית לתוכנית וכן החזר הוצאות שכ"ד לתקופת הבנייה, הובלות בדרך מקובל וסבירה והוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א.

מהן אם כן הוצאות נוספות הקשורות לתמ"א? מטבע הדברים קיימים דיירים רבים אשר "מציבים תנאים" בפני הקבלן ו/או אינם מוכנים לשאת בכל עלות בגין ביצוע המהלך, במסגרת זו נאלץ הקבלן לעמוד בעלויות שונות כגון תשלום היטל ההשבחה בשם הדיירים, ביצוע עבודות פנים שונות בדירותיהם של דיירים מסוימים על מנת לקבל שקט ועוד. דעתנו כי גם תשלומים מעין אלו הינם בבחינת הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א ולפיכך יש לאפשר גם בגינן את הפטור ממס שבח.

מיסוי תמ"א 38 – מכירת זכויות בנייה מכוח מספר תוכניות:

קיימים מקרים בהם בנוסף לזכויות הבנייה ע"פ התמ"א קימות זכויות בניה נוספות אשר "נאלצים" למכרן במסגרת מכירת זכויות התמ"א. מכירה כאמור מקימה למעשה אירוע שאינו זכאי לפטור, בהתאם להו"ב יש לבצע פיצול של התמורה בהתאם לשוויין של זכויות הבניה השונות ולחייב במס את התמורה המיוחסת לזכויות הבניה האחרות בניכוי שווי רכישה וניכויים אשר ניתן ליחס לזכויות אלו. גם כאן נראה כי בחלק מן המקרים יאלץ הקבלן לקחת על עצמו את תשלום המס בגין זכויות אלו, מה שיהפוך את העסקה לעסקת נטו . יושם אל לב כי במקרה זה גם לא יינתן פטור ממע"מ בגין רכיב שירותי הבנייה הניתנים בשל מכירת הזכויות שאינן מכח התמ"א.

מיסוי תמ"א 38 – פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק:

בהתאם לסעיף 31ב' ניתן פטור ממע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק (המדובר באותם שירותי בנייה שנדונו לעיל). יש לתת את הדעת לנושאים הבאים:

1.  הפטור הוא רק למתן שירותי הבנייה כהגדרתם לעיל, דהיינו בגין כל שירות נוסף שיינתן ע"י הקבלן יש לחייב במע"מ ובמידה ולא יחויב הדייר הרי שהקבלן יהיה חשוף לתביעת המע"מ בעתיד.
2.  אין פטור ממע"מ בגין מכירת זכויות הבנייה, כך שלמעשה המדובר בעסקה עליה חלה תקנה 6ב לתקנות מע"מ ועל הקבלן להוציא חשבונית עצמית, יוער כבר כאן כי מקום שמייעד הקבלן את הדירות להשכרה למגורים לא יוכל להתקזז על המע"מ במסגרת החשבונית העצמית.
3.  מאחר ובסעיף פטור ממע"מ עסקינן (ולא במע"מ בשיעור אפס) הרי שלא יוכל הקבלן לנכות תשומות שעמד בהן בגין שירותים אלו.  יש להיות ערים לנושא זה שמקים למעשה בעיות ייחוס רבות, שכן מכירת הדירות שהן מנת חלקו של הקבלן הינו עסקה החייבת במע"מ כך שיש לפצל בין העלויות הקשורות במתן שירותי הבנייה לדיירים הקיימים (עליהן המע"מ אינו מותר בניכוי) לבין עלויות הבנייה של הדירות הנמכרות (עליהן המע"מ מותר בניכוי), וכיצד יש לבצע הפיצול כאמור? מה דינן לדוגמא של עלויות המעלית? כלום לא נהנים בעלי הדירות החדשות הממוקמות בקומות הגבוהות מהמעלית? ומה דינן של עלויות השיפוץ החיצוני והחיזוק? כלום לא נהנים מכך גם הדיירים החדשים?

גם בשל בעיות טכניות לא פשוטות אלו וגם בשל העניין שבמהות נראה כי כל קבלן המתקשר בעסקה שבסיסה מונחת הו"ב לפנות לייעוץ לשם בחינת הפרויקט למיצוי ההקלות האמורות. בהזדמנות זו נדגיש כי טוב תעשה רשות המיסים אם תפעל לשינוי סיווג ההקלה מפטור ממע"מ למע"מ בשיעור אפס, דבר אשר יסיר חסם מהותי מעין זה.

לפרטים נוספים בנושא ניתן לפנות לרו"ח רן ארצי ורו"ח ומשפטן ישי כהן, ממשרדנו.