מבזק מס מספר 295 - 19.3.2009

ביום ה-01.03.09 ניתן פס"ד מביתמדרשו של השופט מגן אלטוביה. עיקר פסק הדין נסוב על שאלת סיווגה של החברה כחברת אחזקות או כעסק לצורך התרת הוצאות מימון וניהול , וחובות אבודים שנצברו בחברה, בשל פעולותיה אותה עת.

עובדות המקרה בתמצית: חברת ע.ש. טריידינג פלייסט בע"מ (להלן:המערערת) הקימה מספר חברות במשותף עם אחרים וכן רכשה חלק ממניות חברה נוספת. הוכח כי לגבי אחת מהן, היו אורגניה פעילים באופן מהותי בפעילותה וניהולה. החברה הלוותה סכומים לחלק מהחברות, וקיבלה מצדדים קשורים שרותי ניהול שונים, על מנת לנהל המוחזקות.שתי חברות מתוך הארבע ואשר להן ניתנו הלוואות על ידי המערערת, נקלעו לקשיים כלכליים, וחובן למערערת נתבע כחוב אבוד.

המערערת טענה כי הינה חברה שפעילותה עסק של השקעות ולמצער עסקת אקראי,ובין השאר נסמכה על המצוין בתזכירה:"לעסוק, בין השאר, "בהשקעות, במסחר, במימון, שיווק, יזום עסקים, ניהול עסקים, מתן שירותים לעסקים, וכן להלוות וללוות כספים לחברות". מובן כי נסמכה רבות על מעורבותה הרבה באחת החברות המוחזקות כאמור.

יצויין כי המוחזקות נרשמו בספריה כהשקעות ולא כמלאי, וכן ההלוואות נרשמו כך, ולא כרכוש קבוע. פקיד השומה טען מנגד כי המערערת הנה חברה המחזיקה בהשקעות ולא חברה הסוחרת בהן. פ"ש נסמך על הלכת אוגדה וכן על אי עמידה במבחני העסק , שנקבעו באינספור פסקי דין כגון הלכת אלמור, וכן באחרונה הלכות חזן ומגיד (שפורסם, לאחר פס"ד טריידינג דנן):טיב הנכס; ההיקף הכספי ; מומחיותו ובקיאותו של העוסק; תקופת האחזקה של הנכס ; תדירותן של עסקות כאלה ; ארגון הפעילות ; מקור הכספים וכו'. בהעדר קיומן של מרבית המבחנים נדחה מרבית הערעור (שלילת ניכוי הוצאות מימון ומרבית הוצאות דמי הניהול, אי הכרה בחובות אבודים,וכו') פרט להחזקה באחת החברות לגביה נקבע כי ההחזקה בה הגיעה כדי פעילות עסקית.

בפס"ד זה – כבוד השופט מפתח תיזת מיסים חדשה בהסתמך על ספרו של פרופסור אדרעי, ולפיה מעבר למבחני העסק המקובלים ישנו "מבחן על" נוסף, ונצטט: "ריווח הון הוא הרווח הנובע מגורמים חיצוניים המביאים לשינוי בצפי זרם ההכנסות העתידיות הצפוי (שטרם מומשו) מן הנכס; בעוד שההכנסה שוטפת היא הכנסה שמומשה כבר והיא נובעת מגורמים פנימיים – מעבודתו או משימוש בהונו של הנישום בעבר – שהביאו לגידול בשוויו של הנכס".וכן: ""אם הנישום השתמש בגורם הייצור שלו – לדוגמה, עבודתו, ההון האנושי שלו או הידע שלו – בעת שמכר נכס שהיה בבעלותו, הרווח הוא בבחינת הכנסה שוטפת…אם הנישום לא השתמש בהון האנושי שלו ומכר נכס שערכו עלה, הרווח הוא רווח הון… אם השינוי הוא חיצוני, לאמור שינוי בצפי זרם ההכנסות מהנכס, הנובע מגורמים שאין לנישום שליטה עליהם, הרווח הוא רווח הון.."

לא נוכל להרחיב במסגרת מצומצמת זו,אף כי השופט פרט תאוריה  זו בעמודים רבים,אך לא נוכל שלא לומר כי לדעתנו,גישתו זו מרחיקת לכת מדי,ונסמכת בעיקר על בזכות מי נצמח הרווח ולא היקף,טיב ומהות "העשיה". אף כי לא זהו פסה"ד הראוי לערעור, ימים יגידו אם גישה חדשנית זו תתקבל בעליון, או תידחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה או לעו"ד אשר דדון  ממשרדנו.

לאחרונה החלו ועדות הערר לדון בעררים בגין נזקים עקיפים שנגרמו בשל מלחמת לבנון השנייה.

כידוע, תקנות מס רכוש וקרן פיצויים(תשלום פיצויים)(נזק מלחמה ונזק עקיף)(הוראת שעה), התשס"ו – 2006 קובעות, כי זכאות לתביעת פיצוי בגין נזק עקיף, תקום לניזוק בהתאם לעמידתו בהגדרות מסוימות.

בערר נע"ש 508/08 נידונה תביעתו של מורה פרילנסר שתביעתו לפיצויים נדחתה מאחר ולטענת רשות ועדת הערר לא קבלה את עמדת רשות המיסים לעניין הגדרת עסק, לטעמה התקנות נועדו לאפשר לכל מי שנפגע להגיש תביעה בגין נזקו העקיף וכדבריה שם: "תכליתו של החוק הייתה ועודנה לפצות את הניזוקים בגין הנזקים העקיפים שנגרמו להם… ובכל מקרה גבולי יש לפרש את הכתוב בתקנות בפרשנות מרחיבה שתכניס תחת כנפיו, ולא תותיר אותו מחוץ לגדרם של מקבלי הפיצוי ובלבד שאכן הוא ניזוק".

לעניין טענת אי פתיחת תיק במס הכנסה ובמע"מ ע"י העורר – בדיקה עובדתית העלתה כי הוא משלם מע"מ על ידי מי שמשלם לו את שכרו, דרך אשר הוכרה כלגיטימית על ידי המחוקק. נוסף לכך, העורר אף הגיש דוחות לשנת 2005 בדבר הכנסותיו למס הכנסה.

לאור האמור, קבעה הוועדה כי הפרילנסר ניהל "עסק" של מתן שירותים וככזה הינו "ניזוק" לכל דבר ועניין. המיסים, לא נכנס למסגרת הגדרות "עוסק" כמוגדר בתקנות ומשכך, לא היה זכאי לדרוש פיצוי בגין הנזק שנגרם לו.

קביעתה זו של רשות המיסים הסתמכה על כך שעסקו של המזיק לא עמד בהגדרת עסק "הנהנה מייעול העבודה ומהחיסכון בהוצאות" כפי שהתפרש לדידה מבג"ץ (שמואל מור נ' בית הדין הארצי לעבודה). כמו כן, לניזוק לא היה תיק במס הכנסה ובמע"מ – מה שמוציאו מהגדרת "עוסק". עוד דנה הועדה בשאלת דרך החישוב של הנזק שנגרם לניזוק תוך השוואה לניזוק אחר בענף השירותים, הועדה נטלה כדוגמה רואה חשבון. כאן קבעה הוועדה כי הפיצוי ניתן לעוסק על עצם העובדה כי בתאריכים מסוימים לא יכול היה לתת שירותים ולכן לא קיבל תמורה, למרות שייתכן שבעתיד יוכל לספק שירותים אלה, אך כאן באה הוועדה וקובעת לאמור: "אלא שבכך אין כדי לתקן את הפגם של אי יכולת לעשות שימוש בכישוריו אותה עת, הזמן אינו ניתן לצבירה (ההדגשה אינה במקור) ולכן מגיע הפיצוי".

סוף דבר, הערר התקבל במלואו וההחלטה הייתה לשלם לניזוק את מלוא הפיצוי שתבע.

להחלטה זו של ועדת הערר נודעת חשיבות רבה לעניין פרשנות החוק אשר לה השלכות גם על תביעות ניזוקים שנפגעו במהלך מבצע "עופרת יצוקה".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר או לרו"ח צחי אבוהב,שביט – [עד לאחרונה ( 1 בינואר 2009 ) מנהל מס רכוש (קרן פיצויי פעולות איבה) ברשות המסים בישראל] ממשרדנו.

ביום ה-01.03.09 ניתן פס"ד מביתמדרשו של השופט מגן אלטוביה. עיקר פסק הדין נסוב על שאלת סיווגה של החברה כחברת אחזקות או כעסק לצורך התרת הוצאות מימון וניהול , וחובות אבודים שנצברו בחברה, בשל פעולותיה אותה עת.

עובדות המקרה בתמצית: חברת ע.ש. טריידינג פלייסט בע"מ (להלן:המערערת) הקימה מספר חברות במשותף עם אחרים וכן רכשה חלק ממניות חברה נוספת. הוכח כי לגבי אחת מהן, היו אורגניה פעילים באופן מהותי בפעילותה וניהולה. החברה הלוותה סכומים לחלק מהחברות, וקיבלה מצדדים קשורים שרותי ניהול שונים, על מנת לנהל המוחזקות.שתי חברות מתוך הארבע ואשר להן ניתנו הלוואות על ידי המערערת, נקלעו לקשיים כלכליים, וחובן למערערת נתבע כחוב אבוד.

המערערת טענה כי הינה חברה שפעילותה עסק של השקעות ולמצער עסקת אקראי,ובין השאר נסמכה על המצוין בתזכירה:"לעסוק, בין השאר, "בהשקעות, במסחר, במימון, שיווק, יזום עסקים, ניהול עסקים, מתן שירותים לעסקים, וכן להלוות וללוות כספים לחברות". מובן כי נסמכה רבות על מעורבותה הרבה באחת החברות המוחזקות כאמור.

יצויין כי המוחזקות נרשמו בספריה כהשקעות ולא כמלאי, וכן ההלוואות נרשמו כך, ולא כרכוש קבוע. פקיד השומה טען מנגד כי המערערת הנה חברה המחזיקה בהשקעות ולא חברה הסוחרת בהן. פ"ש נסמך על הלכת אוגדה וכן על אי עמידה במבחני העסק , שנקבעו באינספור פסקי דין כגון הלכת אלמור, וכן באחרונה הלכות חזן ומגיד (שפורסם, לאחר פס"ד טריידינג דנן):טיב הנכס; ההיקף הכספי ; מומחיותו ובקיאותו של העוסק; תקופת האחזקה של הנכס ; תדירותן של עסקות כאלה ; ארגון הפעילות ; מקור הכספים וכו'. בהעדר קיומן של מרבית המבחנים נדחה מרבית הערעור (שלילת ניכוי הוצאות מימון ומרבית הוצאות דמי הניהול, אי הכרה בחובות אבודים,וכו') פרט להחזקה באחת החברות לגביה נקבע כי ההחזקה בה הגיעה כדי פעילות עסקית.

בפס"ד זה – כבוד השופט מפתח תיזת מיסים חדשה בהסתמך על ספרו של פרופסור אדרעי, ולפיה מעבר למבחני העסק המקובלים ישנו "מבחן על" נוסף, ונצטט: "ריווח הון הוא הרווח הנובע מגורמים חיצוניים המביאים לשינוי בצפי זרם ההכנסות העתידיות הצפוי (שטרם מומשו) מן הנכס; בעוד שההכנסה שוטפת היא הכנסה שמומשה כבר והיא נובעת מגורמים פנימיים – מעבודתו או משימוש בהונו של הנישום בעבר – שהביאו לגידול בשוויו של הנכס".וכן: ""אם הנישום השתמש בגורם הייצור שלו – לדוגמה, עבודתו, ההון האנושי שלו או הידע שלו – בעת שמכר נכס שהיה בבעלותו, הרווח הוא בבחינת הכנסה שוטפת…אם הנישום לא השתמש בהון האנושי שלו ומכר נכס שערכו עלה, הרווח הוא רווח הון… אם השינוי הוא חיצוני, לאמור שינוי בצפי זרם ההכנסות מהנכס, הנובע מגורמים שאין לנישום שליטה עליהם, הרווח הוא רווח הון.."

לא נוכל להרחיב במסגרת מצומצמת זו,אף כי השופט פרט תאוריה  זו בעמודים רבים,אך לא נוכל שלא לומר כי לדעתנו,גישתו זו מרחיקת לכת מדי,ונסמכת בעיקר על בזכות מי נצמח הרווח ולא היקף,טיב ומהות "העשיה". אף כי לא זהו פסה"ד הראוי לערעור, ימים יגידו אם גישה חדשנית זו תתקבל בעליון, או תידחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה או לעו"ד אשר דדון  ממשרדנו.

ב- 26.2.2009 אישרביתהמשפט לערעורים בקנדה את פסק הדין העקרוני ורב ההשלכות בעניין Prevost של ביהמ"ש למסים. פסק הדין עורר הדים רבים בקרב מומחי מיסוי בינלאומי ברחבי העולם.

בפס"ד שניתן ב- 2008 (מבזקנו 256) נדונה זכאות חברה הולנדית להטבה מכוח אמנת המס הולנד – קנדה ("האמנה"), ביחס לדיבידנד מקנדה: האם היא "בעל הזכות שביושר" לעניין סעיף 10(2) לאמנה ונדונו גבולות הלגיטימיות של תכנון המס.

ע"פ ס' 10(2), ניתן לנכות עד 5%, כשהמקבל הוא "בעל הזכות שביושר". לולא ההחזקה ההולנדית, היה שיעור הניכוי במקור 15% או – 10% (בחלוקה לשבדיה ולבריטניה, בהתאמה).

רשות המס בקנדה טענה, כי החברה ההולנדית אינה זכאית להטבות האמנה בהיותה "חברת צינור" החסרה מהות ושיש לראות במקבלי הדיבידנד ה"סופיים", המוטבים, שאינם זכאים להטבות האמנה. הנישומה טענה בהרחבה, כי אין המדובר בתכנון המונע רק משיקולי מס.

ע"פ העובדות, מרבית הרווחים מחולקים לבעלי המניות ה"סופיים" (באנגליה ושבדיה) בכל שנה. אין לחברת ההחזקות משרד רשום. חברת ניהול העניקה כתובת רשמית, לה ייפוי כוח לביצוע "פעולות עסקיות מוגבלות", וייפוי כוח לביצוע העברות בנקאיות. אין עובדים בהולנד או השקעה אחרת, למעט ההחזקה הזו. למרבה האירוניה, בדיווחים לבנק, ציינה חברת ההחזקות כי בעלי הזכות בדיבידנד הן החברה הבריטית והשוודית.

האמנה אינה מגדירה המונח "בעל הזכות שביושר", וביהמ"ש נזקק לפרשנות ה – OECD. ביהמ"ש קבע, כי "בעל הזכות שביושר" הוא "המקבל האמיתי" של ההכנסה,הוא הגורם הרשאי לעשות שימוש עצמאי ולא מלאכותי בהכנסה. כמו כן קבע כי הכנסת הדיבידנד אינה מחויבת "לעלות" אל בעלי המניות: לחברה ההולנדית יש שיקול דעת בעניין. בשל כך היא "בעלת הזכות שביושר".

ערכאת הערעור –אימצה עמדת מוטב המסים הנמוך,בהדגישה העדר הגדרה ממצה למונח "בעל זכות שביושר" בדין הקנדי, ההולנדי ובדיני המיסוי הבינלאומי המקובלים. נקבע: בעל הזכות שביושר הוא מי שמקבל לידיו את הדיבידנד, לשימושו, ואשר נושא בסיכונים העסקיים הכרוכים בו (בשל שיקול הדעת האמור).

יוזכר, כי רשות המסים בישראל פרסמה בשנת 2004 חוזר בעניין "בעל הזכות שביושר" מפאת קוצר היריעה, לא נרחיב על כך כאן.

נכתב על ידי עו"ד עופר רחמני ועו"ד ורו"ח גדי אלימי ממשרדנו.