מבזק מס מספר 258 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי ישראלי - אין תחולה רטרואקטיבית לדבר חקיקה.

מחלוקות רבות ניטשות לעיתים אל מול רשות המיסים אשר בסיסן הינו חקיקה בעלת תחולה רטרואקטיבית. כלומר חקיקה אשר פורסמה בתאריך מסוים ומשנה למעשה מצב קיים בעבר, עד לפרסום אותה חקיקה.

אחת מאותן הוראות חוק נדונה בפסק הדין שבנדון, אשר עיקר הדיון נסב סביב השאלה בדבר שלילת הסטאטוס של "גיל פרישה" לצורך קבלת פטור בשיעור 35% בגין קצבה כאמור בסעיף 9א לפקודה.

כידוע במסגרתו של תיקון 136 לפקודה, נמחקה פסקה (1) להגדרת "גיל פרישה" שנוסחה בעבר היה:

"(1) עברו 25 שנים באישה ו-30 בגבר מהשנה הראשונה שבעדה משתלמת הקצבה; או שהוא זכאי על–פי דין לקצבת פרישה, והכול בתנאי שאין לו הכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2); לעניין זה לא יראו הכנסת בן זוג שאיננו בן–הזוג הרשום כהכנסת בן–הזוג הרשום;"

בהתאם לפסקה זו עד לביטולה כאמור, נחשב אדם הפורש פרישה מוקדמת ובלבד שצבר 25/30 שנות ותק לפי העניין בגדר "גיל פרישה", ולפיכך זכאי לפטור בגין הקצבה.

תיקון 136, אשר יום התחילה לגביו 1.1.2004 מתייחס למי שעונה לגדר "גיל פרישה" כמשמעותו החדשה בחוק גיל הפרישה, התשס"ד – 2004 אשר לגביו יום התחילה הוא מיום 1.4.2004.

לפיכך, בהתאם לעמדת רשות המיסים, על אף שהנישומים פרשו בשנת 1996, שנים לפני פרסום תיקון 136, תוך שהם ללא ספק עונים לגדר גיל פרישה באותה עת, יהפכו החל משנת המס 2004 למי שאינו עונה לגיל פרישה ולפיכך לא יזכו בפטור על הקצבה.

ביהמ"ש אינו מקבל את עמדת רשות המיסים וקובע כי סטאטוס של אדם (ובעניין זה "גיל פרישה") הינו בבחינת קניינו, ובקניינו של אדם אין לבטל לחלוטין "…ככול שמדובר בביטול הסטאטוס של אדם שרכש כדין, תיקון החקיקה אינו יכול לחול באופן רטרואקטיבי."

כמו כן קובע ביהמ"ש כי מקומה של חקיקה רטרואקטיבית ככלל אינו ראוי, וכי חזקה היא שדבר חקיקה אינו בעל תחולה רטרואקטיבית אלא מכאן ואילך. ביהמ"ש חוזר על קביעותיו של הבג"ץ בעניינו של אברהם מרדכי נ' פ"ש גוש דן "יישומם של עקרונות כלליים אלה – החזקה בדבר אי–רטרואקטיביות של חקיקה והחזקה בדבר אי פגיעה בזכויות מוקנות – לתחום דיני המס מורה, כי בתחום דיני המס, אמנם אין לנישום זכות מוקנית כי לא יחול שינוי בדיני המס ובכלל זה שיעור המס המתחייב, "אך יש לנישום זכות מוקנית כי משהתגבשה חבותו במס על פי הדין שבתוקף, אין לשנותה עוד אלא במקרים חריגים ומפורשים" (בג"ץ 7159/02 אברהם מרדכי…")."

לפיכך ובעקבות קריאותיו החוזרות ונשנות של בית המשפט שלא ליישם חקיקה באופן שתחול רטרואקטיבית נתקלים אנו מפעם לפעם במצבים כגון זה. בהם בין היתר שינוי הגדרת "מדד" בסעיף 125 לפקודה במסגרת תיקון 158 אשר פורסם ביום 19.8.2007 ולעמדת רשויות המס הינו בעל תוקף החל מיום 1.1.2006 (ראו הרחבה במבזק מס' 206 בעניין שיעור המס החל על פיקדון במט"ח – 15%/20%)

ולסיום אין לנו אלא להצטרף לקריאתו של בית המשפט לרשות המיסים: ".. גביית מס אינה יכולה להיעשות על בסיס שיקול אחד בלבד – גבייה בשיעורי מס מקסימאליים, שעה שאין כול בטחון כי דווקא שיקול כזה תואם שיקולי מס טוב. קיימת הגישה כי דווקא שיעורי מס מופחתים ירחיבו את מספר הנישומים הנושאים בנטל המס, ובסופו של דבר ההכנסה הכוללת ממס תגדל."

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

מיסוי ישראלי - הודעת מנהל רשות המיסים ותיקוני חקיקה.

השבוע התקיים במלון דן בת"א הכנס השנתי של ארגון STEP (Society of Trust and Estate Practitioners ). ביומו השני של הכנס, הציג מנהל רשות המסים, מר יהודה נסרדישי, את תיקוני החקיקה המוצעים בעניין הרחבת ההטבות במיסוי לעולים ותושבים חוזרים וכן התייחס לשינויי החקיקה הנוגעים למיסוי נאמנויות ולהסדרי המעבר שרשויות המס צפויות להציע לנישומים לגבי נאמנויות עבר (שהוקמו לפני 1.1.2006).

לפני ימים מספר פורסם תיקון מס' 165 לפקודה הכולל תיקון הוראות בפקודה בעניין מיסוי הנאמנויות. שינוי מהותי נוגע לחיוב במס בגין הכנסת הנאמן. בנאמנות תושבי ישראל (שבה לפחות יוצר אחד ונהנה אחד שהנם תושבי ישראל) ובנאמנות לפי צוואה שהיה בה לפחות נהנה אחד שהינו תושב ישראל, וכאשר אין בנאמנות זו נאמן שהוא תושב ישראל, ניתן שחבות המס בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן תושת על "יוצר מייצג" או "נהנה מייצג", לפי העניין (מינוי יוצר מייצג או נהנה מייצג תיעשה בהסכמת הנוגעים בדבר ובכפוף למתן הודעות כנדרש). הוראה זו מהווה הקלה משמעותית לאותם נאמנים זרים שהפכו מתוקף תפקידם, ובעל כורחם, לנישומים בישראל הכפופים לחובות דיווח ותשלום מס על פי דיניה, ומהווה נדבך חשוב בביסוס הלגיטימיות והאפקטיביות של יכולת האכיפה בידי רשויות המס בישראל. עם זאת, ניתן לגבות חוב מס סופי של היוצר המייצג או הנהנה המייצג גם מהנאמן. יודגש, כי כללי המיסוי המהותיים לא שונו, ולפיכך גם במצב החדש תמוסה הכנסת הנאמן לפי שיעור המס השולי לפי סעיף 121 לפקודה, ללא זכאות לקיזוז הפסדים, לפטורים או הקלות אישיות של היוצר המייצג.

התיקון כולל גם הרחבה של ההטבות הניתנות לנאמנויות של עולים חדשים או תושבים חוזרים והקלה משמעותית בחובות הדיווח של הגורמים המעורבים ובהיקף הפרטים הנדרשים בדיווח. כך, חובת הגשת דוח שנתי לפי סעף 131 צומצמה למקרים הבאים: (א) נאמן בנאמנות תושבי ישראל או נאמנות לפי צוואה שבה נהנה תושב ישראל, אלא אם נבחר יוצר מייצג או נהנה מייצג (כפי שהוסבר לעיל); (ב) נאמן שהיו לו בישראל הכנסה או נכס (אך במקביל הורחב סעיף 134א לפקודה באופן שיאפשר קביעת פטור מדיווח לנאמן שהיו לו בישראל רק הכנסה פטורה ממס או שנוכה ממנה מלוא המס כדין, או נכס שההכנסות ממנו פטורות ממס); (ג) יוצר או נהנה שבחר להיות בר שומה ובר חיוב בגין הכנסת הנאמן. יתר חובות הגשת דוח שנתי שנקבעו בתיקון 147 הומרו כעת לחובת הגשת הודעה בלבד. מבחינה פרקטית, גורם שנדרש להגיש הודעה אינו מחויב בהגשת דוח שנתי מלא לפי סעיף 131 לפקודה ואינו מחויב בפתיחת תיק במס הכנסה. כך למשל, חייבים בהגשת הודעה בלבד הם יוצר תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות או הקנה נכס לנאמן, נאמן המדווח על שינוי בנאמנות, כינון נאמנות לפי צוואה או סיום נאמנות. גם נהנה תושב ישראל שקיבל נכס בחלוקה מנאמן חייב בהגשת הודעה, ואולם אם קיבל אך ורק כסף אינו חייב בדיווח כללי. במקביל, בוטלה חובת הדיווח שנקבעה ליוצר תושב ישראל שיצר נאמנות טרם תיקון 147 – גם באלו יש הקלה משמעותית.

בהודעת מנהל הרשות נמסר, כי המועד להגשת דיווחים והודעות נדחה ל – 31.8.2008 (לאחר מספר דחיות בעבר). אולם, עפ"י הוראת תיקון 165, הודעה שהמועד להגשתה חל לפני פרסום תיקון זה, תוגש בתוך 90 ימים מיום פרסום התיקון או מיום פרסום טופס שנקבע להגשת ההודעה או במועד אחר שקבע המנהל, לפי המאוחר. נראה אם כן, שחובות הודעה תידחה מעבר למועד שננקב בהודעת הרשות.

לגבי נאמנויות עבר הודיע מנהל רשות המסים, כפי שאף נרמז בעבר, כי בכוונת הרשות להציע הסדרים לגבי הכנסות ונכסים שהיו טרם תיקון 147 לפקודה (לפני 1.1.06). הבחירה להיכנס להסדר היא וולונטרית, והיא צפויה ליצור וודאות לגבי העבר והעתיד בשני מישורים. האחד – הסדרת מיסוי הכנסות עבר, בשיעור של 3%-6% משווי הנכסים בהתאם לנתוני הנאמנות, והשני – יצירת "בסיס עלות חדש" לגבי נכסי הנאמנות לפי שווי השוק ליום 1.1.2006.

אין ספק שיצירת מסלול הסדרים לגבי נאמנויות עבר היא מבורכת ואף הכרחית הן מבחינת הנישומים, על מנת לאפשר לאלו "כניסה חלקה" לתוך משטר המס החדש, והן מבחינת רשות המסים שנהגה בהיסוס רב ובחוסר אחידות בטיפולה בנאמנויות זרות בעבר. הסדרים אלו הם בבחינת הכרח לאלו שיבקשו לערוך פיצול בין הכנסות נהנים שהם תושבי ישראל לבין אלו שהם תושבי חוץ על פי "תקנות הייעוד" ו"תקנות תיקון שומה" החדשות. תנאי להחלת תקנות אלו הוא דיווח ותשלום מס בגין אירוע של מכירה רעיונית של נכסי הנאמן ורכישתם מחדש על ידו, לתום שנת המס שקדמה להחלת התקנות. להרחבה לגבי תקנות אלו, ראה מבזק מס מספר 253.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לעופר רחמני (עו"ד) משרדנו.

ביטוח לאומי - "תאונת עבודה" לשכיר הנותן שירותיו באמצעות חברה בשליטתו.

לא אחת אנו נתקלים במצב בו שכיר בוחן האפשרות לתת שרותיו למעבידו (להלן – "המעביד בפועל") באמצעות חברה בשליטתו אשר ממנה הוא יקבל שכר. לשאלה זו השפעות מס רבות אשר בדרך כלל המניע העיקרי לביצוע המהלך הינו תשלום מס חברות ולא מס שולי על חלק הסכומים, אשר אינם משולמים לעובד כשכר מאת החברה בשליטתו.

במסגרת מאמר זה נעלה חשיפה נוספת אשר קיימת לביצוע המהלך, ואשר יש לתת עליה את הדעת בביצוע מהלכים כגון זה.

הבעיה: מי מוגדר כמעבידו של העובד. ההכרעה תקבע ממי רשאי המוסד לביטוח לאומי לתבוע תביעת שיבוב. זאת, בשל שילוב סעיף 328(א) לחוק הביטוח הלאומי עם סעיף 82 לפק' הנזיקין .

סעיף 328(א) לחוק הביטוח הלאומי, מקים למוסד לביטוח לאומי עילה לתביעת שיבוב נגד צד שלישי, החב בפיצויי נזיקין כלפי נפגע, אשר זכאי לגימלה מאת המוסד לביטוח לאומי (מדובר בגימלה המשולמת בשל אותו אירוע נזיקי, שבגינו חויב אותו צד שלישי בפיצויים).

בסעיף 82 לפקודת הנזיקין ,שתי קביעות:

סעיף 82(א) קובע, כי כאשר עובד שנפגע בתאונת עבודה, זכאי לקבל גימלה מהמוסד לביטוח לאומי, וגם פיצויי נזיקין ממעבידו, יש לנכות מסכום הפיצוי לו זכאי העובד מהמעביד, את הגימלה אותה מקבל העובד מהמוסד לביטוח לאומי.

סעיף 82(ג) קובע, כי על אף הזכות לתביעת שיבוב, שהוענקהנושא השיבוב כלפי "המעביד בפועל" נדון למעשה בפס"ד ויטל ולינת ואלוטה והמוסד לביטוח לאומי נגד חברת עוז עתיד אינטרנשיונל בע"מ ואח' בבית המשפט המחוזי בירושלים (א2490/00) מיום 15/11/07 בפני כב' השופט משה דרורי. בפס"ד עולה סוגיית "המעסיק האמיתי" בבחינת הזכות של המוסד לביטוח לאומי לתבוע בתביעת שיבוב, את הגמלאות ששולמו לעובד שנפגע בעבודה.

חברת עוז עתיד אינטרנשיונל בע"מ (להלן: "עוז עתיד") היא חברת כוח אדם, שסיפקה עובדים לחברת מנרב בע"מ, שהיא חברת בנייה פרטית (להלן : "מנרב"). חברת עוז עתיד דווחה על העובדים ושלמה את דמי הביטוח.

את העבודה מחברת מנרב הזמינה חברת נכסי הר חוצבים בע"מ, חברת פרטית, שיזמה את עבודות הבנייה באתר הר חוצבים.

אחד העובדים, שהוא עובד זר מרומניה, נפגע במהלך העבודה פגיעות גוף קשות, והגיש תביעה לפיצויים.

המוסד לביטוח לאומי הכיר בעובד קודם לכן כנפגע בעבודה, ומתוקף כך הוא זכאי לקצבת נכות מעבודה ולכיסוי הטיפול הרפואי.

טענות הצדדים:

המוסד לביטוח לאומי טוען כי חברת עוז עתיד היא זו שהיתה מעבידתו של ויטל, ועל כן סלולה בפניו הדרך לתבוע תביעת שיבובלמוסד לביטוח לאומי בסעיף 328(א) לחוק הביטוח הלאומי, המוסד לביטוח לאומי אינו זכאי לחזור ולתבוע מהמעביד שיפוי על הגימלה ששילם.

סעיף 82(ב) קובע, כי "מעביד" לעניין סעיף זה, הוא החייב בתשלום דמי ביטוח לאומי בעד המבוטח, על פי החוק.

שילוב סעיף 328(א) לחוק הביטוח הלאומי יחד עם סעיף 82 לפקודת הנזיקין, מעלה שזכותו של המוסד לביטוח לאומי לתביעת שיבוב היא רק כלפי צד שלישי, שאינו המעביד.

הנה כי כן, ובנסיבות המתוארות לעיל, נראה כי הביטוח הלאומי עלול להגיש תביעה נזיקית כנגד "המעביד בפועל", שכן זה אינו המעביד ששילם את דמי הביטוח בעבור העובד, כי אם מקבל שירותים מהחברה בשליטתו של העובד. מאחר והנזק נגרם במסגרת מתן השירותים ואצל מקבל השירותים בדרך כלל, הרי שעשויה לקום עילה נזיקית לתביעת "המעביד בפועל". לפיכך נראה, כי "המעביד בפועל"/חברת הביטוח שלו יידרשו לשלם לביטוח הלאומי תשלום בגין הסכומים שהביטוח הלאומי שילם וישלם לעובד שנפגע. אולם כאן אינה מסתיימת מערכת היחסים, שכן בדרך כלל, ובהתאם להמלצות שמקבל מעביד בהתקשרויות כגון אלו, חותם העובד על כך כי כל חובה שתוטל על "המעביד בפועל", כתוצאה מחוזה הניהול שמחליף את עובדת העסקתו כשכיר – העובד ישפה את המעביד בפועל בשל כך. כלומר העובד יידרש לשלם למעביד בפועל את כל תשלומי הגמלה שקיבלו ייצא נפגע בעבודה ללא ביטוח כלל!!!את חברת מנרב, שהיא צד שלישי שאינו המעביד.

מנגד, הן חברת עוז עתיד והן חברת מנרב טוענות, כי דווקא חברת מנרב, היתה מעבידתו של ויטל, ועל כן – מכוח הוראת סעיף 82(ג) הנ"ל – המוסד לביטוח לאומי אינו רשאי לתבוע את חברת מנרב, אלא רק את חברת עוז עתיד.

לדעת כב' השופט, בסעיף 328(א) אין מדובר בסוגיה הקשורה לדיני העבודה, אלא בחוק, בקביעה הכלכלית של משמעות התמורה : מי שמשלם דמי ביטוח, פטור מלשלם שוב, במסגרת תביעת השיבוב, כי זו המשמעות הכלכלית של תשלום דמי הביטוח : "קניית הסיכון" וקבלת הפטור מתביעות שיבוב.

פועל יוצא מכך הוא, שמי שלא שילם את דמי הביטוח למוסד לביטוח לאומי (אף שיתכן כי מבחינת דיני העבודה הוא המעביד) – יסווג כצד שלישי ויהיה חייב לשלם למוסד לביטוח לאומי במסגרת זכות השיבוב, שכן המוסד לביטוח לאומי אכן חסך לאותו מזיק את הסכומים שהיה צריך אותו מזיק לשלם לניזוק.

לדעת בית המשפט, המשמעות האופרטיבית היא פשוטה : כאשר ניגש בית המשפט להחליט בשאלה מיהו "מעביד" ומיהו "צד שלישי שאינו המעביד", לעניין זכות המוסד לביטוח לאומי לתביעת שיפוי – ולצורך עניין זה בלבד – שומה עליו לבדוק דבר אחד בלבד : מי שילם עבור העובד את דמי הביטוח הלאומי.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט).