מבזק מס מספר 244 - 29.2.2008

כידוע, בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה בוטל סעיף 6 לחוק התאומים (להלן – החוק), בתחולה מיום 1.1.2006, ומיסוי הרווח מני"ע סחירים שולב בחלק ה' לפקודת מס הכנסה במסגרת מיסוי רווחי הון.

בסעיף 91(א) לפקודה נקבע כי שיעור המס שיחול על רווח ההון הריאלי בידי חבר בני אדם יהא מס החברות הקבוע בסעיף 126(א) (החל משנת המס 2010 – 25%). בהוראת השעה לשנים 2006 עד 2009 נקבע לגבי חבר בני אדם, כי שיעור המס שיחול על רווח הון ריאלי מנכס הון יהא 25% (בכפוף לליניאריות) עם זאת, נקבע כחריג כי: "… במכירת נייר ערך, כמשמעותו בסעיף 6 לחוק תיאומים בשל אינפלציה, כנוסח ולפני ביטולו….למעט רווח הון כאמור, שהיה לחבר– בני–אדם שהוראות סעיף 6 … או הוראות לפי סעיף 130א לא חלו לגביו לפני פרסומו של אותו תיקון (10.8.2005). יחויב במס בשיעור הקבוע בסעיף 126(א )". (שיעור מס חברות).

ברור שהוראת השעה נועדה למנוע הקלה בשיעור המס לחב"א בחוק, שהחזיקו בני"ע לפני ביטולו של סעיף 6, ומכרו ני"ע אלו לאחר ביטולו של סעיף 6, שהרי אילולי ביטולו היו ממוסות במסגרת סעיף 6, במס חברות מלא והיו רואים ברווח הריאלי מני"ע אלו, כהכנסה בשיעורים רגילים, ולעניין קיזוז הפסדים עסקיים מועברים, נחשבה כהכנסה מעסק.

הוראת השעה מעלה שאלה לגבי שיעור המס שיחול על רווח ההון הריאלי ממכירת ני"ע סחיר כאמור, שנרכש לאחר 1.1.2006 ע"י חב"א שחלו עליו (בעבר) הוראות סעיף 6 לחוק. האם שיעור מס חברות, או 25% בלבד?

לדעתנו, למרות שלשון הוראת השעה בציטוט לעיל,אינה תומכת בפרשנותנו, הרי בחינה תכליתית של הסוגיה מעלה לדעתנו, כי סבירה יותר הינה הגישה לפיה יש לראות בני"ע סחיר שנרכשלאחר 1.1.06, ע"י חברה שחלו עליה בעבר, הוראות סעף 6 לחוק, ככל נכס הון אחר, גם לעניין שיעור המס. הפקודה רואה בני"ע סחיר כנכס הון עליו יחולו הוראות חלק ה לפקודה (קיזוז הפסדים, פריסה וכו'), לכל דבר ועניין כבר ביום 1.1.06. לפיכך יש לדעתנו לראות בני"ע סחיר שנרכש כאמור לאחר 1.1.2006, כמנותק מהוראת השעה.

לדעתנו יש לפרש את כוונת המחוקק כך שביקש לסייג את ירידת שיעור המס לגבי ני"ע שהוחזק בידי חברה כאמור, ולא ביקש לסייג את החברה עצמה, לגבי כל ני"ע שתרכוש בעתיד!

תימוכין לכך כי לא הקריאה הלשונית הדווקנית היא הפרשנות הנכונה נוכל למצוא בכך שהמחוקק לא נקט בתאריך קובע כתאריך 31.12.2005, אלא דווקא כיום שבו פורסם תיקון 147. והרי ידוע כי אין אפשרות לתחולה של סעיף 6 לחוק או החוק עצמו רק בחלק משנה, אלא בשנת מס כולה.

מכאן כי המחוקק כיוון בעצם לנייר הערך עצמו (שהיה מוחזק בידי חב"א כאמור) ולא לחב"א עצמו (מכאן ולעתיד גם לגבי ני"ע שיירכש בעתיד).

פרשנות זו שלנו, בצורה מרחיבה יותר, תביא לכך כי גם על ני"ע שנרכש מיום 11.8.2005 ואילך, יחול שיעור מס 25% בלבד !!!

נציין גם כי פרשנות לשונית דווקנית, תטיל מס רווחי הון בשיעור 25% על ני"ע סחיר בידי חברה שחלו עליה הוראות חוק התאומים, אך לא סעיף 6 (שכן לא היו לה בזמנו ני"ע).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

כידוע, בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה בוטל סעיף 6 לחוק התאומים (להלן – החוק), בתחולה מיום 1.1.2006, ומיסוי הרווח מני"ע סחירים שולב בחלק ה' לפקודת מס הכנסה במסגרת מיסוי רווחי הון.

בסעיף 91(א) לפקודה נקבע כי שיעור המס שיחול על רווח ההון הריאלי בידי חבר בני אדם יהא מס החברות הקבוע בסעיף 126(א) (החל משנת המס 2010 – 25%). בהוראת השעה לשנים 2006 עד 2009 נקבע לגבי חבר בני אדם, כי שיעור המס שיחול על רווח הון ריאלי מנכס הון יהא 25% (בכפוף לליניאריות) עם זאת, נקבע כחריג כי: "… במכירת נייר ערך, כמשמעותו בסעיף 6 לחוק תיאומים בשל אינפלציה, כנוסח ולפני ביטולו….למעט רווח הון כאמור, שהיה לחבר– בני–אדם שהוראות סעיף 6 … או הוראות לפי סעיף 130א לא חלו לגביו לפני פרסומו של אותו תיקון (10.8.2005). יחויב במס בשיעור הקבוע בסעיף 126(א )". (שיעור מס חברות).

ברור שהוראת השעה נועדה למנוע הקלה בשיעור המס לחב"א בחוק, שהחזיקו בני"ע לפני ביטולו של סעיף 6, ומכרו ני"ע אלו לאחר ביטולו של סעיף 6, שהרי אילולי ביטולו היו ממוסות במסגרת סעיף 6, במס חברות מלא והיו רואים ברווח הריאלי מני"ע אלו, כהכנסה בשיעורים רגילים, ולעניין קיזוז הפסדים עסקיים מועברים, נחשבה כהכנסה מעסק.

הוראת השעה מעלה שאלה לגבי שיעור המס שיחול על רווח ההון הריאלי ממכירת ני"ע סחיר כאמור, שנרכש לאחר 1.1.2006 ע"י חב"א שחלו עליו (בעבר) הוראות סעיף 6 לחוק. האם שיעור מס חברות, או 25% בלבד?

לדעתנו, למרות שלשון הוראת השעה בציטוט לעיל,אינה תומכת בפרשנותנו, הרי בחינה תכליתית של הסוגיה מעלה לדעתנו, כי סבירה יותר הינה הגישה לפיה יש לראות בני"ע סחיר שנרכשלאחר 1.1.06, ע"י חברה שחלו עליה בעבר, הוראות סעף 6 לחוק, ככל נכס הון אחר, גם לעניין שיעור המס. הפקודה רואה בני"ע סחיר כנכס הון עליו יחולו הוראות חלק ה לפקודה (קיזוז הפסדים, פריסה וכו'), לכל דבר ועניין כבר ביום 1.1.06. לפיכך יש לדעתנו לראות בני"ע סחיר שנרכש כאמור לאחר 1.1.2006, כמנותק מהוראת השעה.

לדעתנו יש לפרש את כוונת המחוקק כך שביקש לסייג את ירידת שיעור המס לגבי ני"ע שהוחזק בידי חברה כאמור, ולא ביקש לסייג את החברה עצמה, לגבי כל ני"ע שתרכוש בעתיד!

תימוכין לכך כי לא הקריאה הלשונית הדווקנית היא הפרשנות הנכונה נוכל למצוא בכך שהמחוקק לא נקט בתאריך קובע כתאריך 31.12.2005, אלא דווקא כיום שבו פורסם תיקון 147. והרי ידוע כי אין אפשרות לתחולה של סעיף 6 לחוק או החוק עצמו רק בחלק משנה, אלא בשנת מס כולה.

מכאן כי המחוקק כיוון בעצם לנייר הערך עצמו (שהיה מוחזק בידי חב"א כאמור) ולא לחב"א עצמו (מכאן ולעתיד גם לגבי ני"ע שיירכש בעתיד).

פרשנות זו שלנו, בצורה מרחיבה יותר, תביא לכך כי גם על ני"ע שנרכש מיום 11.8.2005 ואילך, יחול שיעור מס 25% בלבד !!!

נציין גם כי פרשנות לשונית דווקנית, תטיל מס רווחי הון בשיעור 25% על ני"ע סחיר בידי חברה שחלו עליה הוראות חוק התאומים, אך לא סעיף 6 (שכן לא היו לה בזמנו ני"ע).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

סעיף 97(ב)(3) לפקודה קובע אחת מהטבות המס המשמעותיות ביותר שהעניק המחוקק הישראלי ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר. הסעיף קובע כי רווח הון ממכירת נכס חוץ שהיה לתושב כאמור לפני היותו תושב ישראל, (להלן- הנכס) יהא פטור ממס בידי התושב (המוכר) אם מכרו בתוך עשר שנים מהיום שהיה לתושב ישראל. נמכר הנכס לאחר שחלפו 10 שנים מיום היותו לתושב ישראל, יינתן פטור חלקי ממס, המחושב על בסיס ליניארי. דהיינו: הרווח כשהוא מוכפל בתקופה שמיום רכישת הנכס ועד למועד תום 10 שנים מיום שהיה לתושב ישראל ומחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה – פטור ממס, יתרת הרווח – חייבת במס רווחי הון בשיעור הרגיל.

מנגנון זה לקביעת חלק רווח ההון הפטור ממס בידי תושב לראשונה או תושב חוזר מעורר שאלה מעניינת בדבר הזכאות להפסד הון שמקורו במכירת הנכס כאמור. כלל יסוד בדיני קיזוז הפסדים, וקיזוז רווח הון בפרט הינו שמוכר הנכס זכאי לקזז הפסד אשר אילו היה ריווח הון היה חייב בגינו במס (ראה סעיפים 92(א), 28(א) ו- 29 לפק'). ומכאן מתחדדת השאלה: האם הפסד הנובע ממכירת הנכס שהיה לתושב לראשונה (או חוזר) כאשר המכירה נעשית לאחר חלוף 10 שנים ממועד היותו לתושב ישראל, ניתן בקיזוז כנגד רווח הון (תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל, כמצוות סעיף 92(א)(3)) או כנגד רווחים אחרים, כמפורט בסעיף 92.

אומנם ניתן לטעון, שיש להתיר בקיזוז לפחות חלק מההפסד (כיחס שבין תקופות ההחזקה, כפי שמחושב חלק הרווח החייב).

מכירת הנכס במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי (ובניכוי הסכום האינפלציוני) תניב רווח הון שעליו חייב המוכר במס. לכאורה, בשל כך יש בסיס לטענה שהמוכר זכאי לקיזוז ההפסד. מאידך, ברור שלא כל הרווח שהיה נצמח במכירה היה מחויב במס, אלא רק חלקו. האם תנאי לקיזוז ההפסד הינו שכל הרווח שהיה נוצר במכירה היה חייב במס או שמא די בכך שהיה מחויב בחלקו?

לטעמנו יש לפרש את הוראת סעיף 92 לקולא בהקשר הנדון ולאפשר קיזוז מלוא הפסד הון שמקורו במכירת נכס כאמור לאחר שחלפו 10 שנים מיום שהיה המוכר לתושב ישראל. סעיף 92(א)(1) אינו דורש במפורש כי מלוא רווח ההון שמקורו במכירה יחויב במס.

טיעון נוסף הינו: הפסד ההון מתגבש בהתאם לפער שבין התמורה ביום המכירה לבין יתרת המחיר המקורי, וזאת ללא קשר לתקופת ההחזקה בנכס. מאידך, החלק החייב במס בישראל מתגבש על בסיס חלוקת תקופת ההחזקה בנכס, שהינו בסיס שרירותי ליניארית, ללא קשר לפער שבין שווי הכלכלי של הנכס במועד היות הנישום לתושב ישראל לבין התמורה. כיוון שכך, אפשר שרווח המיוחס כלכלית לתקופה שלפני היות הנישום לתושב יחויב במס בישראל. פוטנציאל זה של חיוב במס מצדיק לכאורה התרת קיזוז ההפסד, ככל שנוצר.

טיעון נוסף לאי הגבלת קיזוז ההפסד הינו כי במקום שרצה כך המחוקק, קבע זאת במפורש, בקביעת מנגנון מגביל של הפסד בר הקיזוז. כך למשל, במסגרת סעיף 105יג(ב) ערב ביטולו נקבע (על בסיס כלכלי ולא על בסיס חישוב ליניארי), כי הפסד כלכלי שנוצר "בתקופת הפטור" לא יהא בר קיזוז. כיוון שהמחוקק לא עשה כן בסוגיה הנדונה, מעיד הדבר על כוונתו להטיב עם עולים חדשים ותושבים חוזרים.

לו היה בוחר המחוקק לקבוע "בסיס כניסה" לפי שווי הנכס ליום היות הנישום לתושב, ובכך היה מבטיח שרק הרווח העולה על סכום השערוך יהיה כפוף למס בישראל (בדומה להחלטות מיסוי שניתנו לאחרונה בעניין step up לנכס שנתקבל בירושה או במתנה מתושב חוץ), נכון היה להתיר בקיזוז הפסד בגין הפער בין התמורה לבין "שווי הכניסה" (כשהוא נמוך מהעלות המקורית של הנכס).

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.

כידוע, קיימת חובה חקוקה לרשום כל תקבול ותקבול בספרי העסק בסמוך למועד קבלתו. המפר חובה זו עובר עבירה פלילית.

עולה השאלה: האם ניתן לייחס אחריות פלילית גם למי שבעת קבלת התקבול לא נכח כלל במקום האירוע, כך לדוגמה – נישום אשר נמצא בנופש, השאיר את עובדו בגפו בעסק. בביקורת ניהול ספרים נמצא כי העובד לא רשם תקבול.

סעיף 216(7) לפקודה דן באדם, אשר ללא סיבה מספקת, לא רשם תקבול שהיה חייב לרושמו. ע"פ הסעיף ניתן להאשים גם את מי שלא ביצע בפועל את המחדל –

"… לא נרשם התקבול בידי עובדו של הנישום, או בידי שלוחו של הנישום שאיננו עובדו, יאשם בעבירה העובד או השלוח ויאשם בה גם הנישום אם לא הוכיח שהעברה נעברה שלא בידיעתו ושהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."

במידה ולדעת מבקרי חוץ ניהול ספרים – בעת הביקורת, ולדעתכאן, אנו רואים שהתנאים אינם מצטברים (להבדיל מסעיף 216(7) לפקודה), ודי בהוכחת אחד משני המרכיבים הנ"ל, ע"מ שלא תחול הרשעה פלילית.

לשאלה מהם "כל האמצעים" תשובות בפסיקה לפיהן – אם נושא מישרה נקט באמצעים רבים אולם יש אמצעי נוסף אחד שלא ננקט הרי שלא הוכיח את הנדרש בחלופה השנייה ואינו פטור בזכותה.

ע"מ שנישום יוכל לעמוד בשני התנאים האמורים, גם יחד, עליו לעשות מעשה עוד בטרם נתגלה הליקוי: על הנישום לנהוג כנישום סביר אשר אינו מסתפק במתן הוראות אלא גם מבצע בקרה ע"מ לבחון שהנחיותיו אכן מתבצעות הלכה למעשה. עליו לקבוע התנהלות אשר תימנע מצב בו ניתן יהיה שלא לרשום תקבולים, כך לדוגמה –

• על הנישום לבחור את עובדיו בקפדנות כך שיהיו עובדים אשר ממלאים את ההנחיות;

על הנישום לקבוע נוהלי עבודה ורישום לפיהן יפעלו הואפקיד השומה או סגנו – בשלב השימוע, לא הייתה  סיבה מספקת לאי רישום התקבול, ניתן להאשים גם את העובד וגם את הנישום בביצוע עבירה, אלא אם הנישום יוכיח שתי עובדות

במצטבר:

1. העבירה נעברה שלא בידיעתו;
2. שנקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה;

אנו רואים, כי בשונה מהכלל לפיו נטל ההוכחה הוא על התביעה, המחוקק מעביר את נטל ההוכחה לנישום.

כאשר עסקינן בחבר בני אדם אשר מי מעובדיו לא רשם תקבול בספריו, ניתן יהיה להאשים בנוסף לעובד גם את חבר בני האדם וגם נושא משרה כמפורט בסעיף 224א:

"כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוחו של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1)     העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2)     שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."   ועובדיו;

• על הנישום להדריך את עובדיו בצורה ברורה ובהירה כי יש לרשום כל תקבול ותקבול בסמוך לקבלתו;
• הנישום ירענן את הנהלים בפני עובדיו מעת לעת;
• הנישום יערוך בקרה, דוגמת ביקורת פתע, לגבי ישום הנהלים הלכה למעשה;
• הנישום יכין נוהל כתוב בו יציין ויפרט את החובה לרשום כל תקבול בסמוך למועד קבלתו ואת החשיפה לפליליים במידה והתקבול לא נרשם;
• הנישום יחתים כל עובד ועובד על התחייבות לרשום כל תקבול ותקבול מייד עם קבלתו;
• העובד יחתום על הצהרה לפיה ידוע לו שאי רישום תקבול מהווה עבירה פלילית שהוא – העובד חשוף לה;

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

כידוע, קיימת חובה חקוקה לרשום כל תקבול ותקבול בספרי העסק בסמוך למועד קבלתו. המפר חובה זו עובר עבירה פלילית.

עולה השאלה: האם ניתן לייחס אחריות פלילית גם למי שבעת קבלת התקבול לא נכח כלל במקום האירוע, כך לדוגמה – נישום אשר נמצא בנופש, השאיר את עובדו בגפו בעסק. בביקורת ניהול ספרים נמצא כי העובד לא רשם תקבול.

סעיף 216(7) לפקודה דן באדם, אשר ללא סיבה מספקת, לא רשם תקבול שהיה חייב לרושמו. ע"פ הסעיף ניתן להאשים גם את מי שלא ביצע בפועל את המחדל –

"… לא נרשם התקבול בידי עובדו של הנישום, או בידי שלוחו של הנישום שאיננו עובדו, יאשם בעבירה העובד או השלוח ויאשם בה גם הנישום אם לא הוכיח שהעברה נעברה שלא בידיעתו ושהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."

במידה ולדעת מבקרי חוץ ניהול ספרים – בעת הביקורת, ולדעתכאן, אנו רואים שהתנאים אינם מצטברים (להבדיל מסעיף 216(7) לפקודה), ודי בהוכחת אחד משני המרכיבים הנ"ל, ע"מ שלא תחול הרשעה פלילית.

לשאלה מהם "כל האמצעים" תשובות בפסיקה לפיהן – אם נושא מישרה נקט באמצעים רבים אולם יש אמצעי נוסף אחד שלא ננקט הרי שלא הוכיח את הנדרש בחלופה השנייה ואינו פטור בזכותה.

ע"מ שנישום יוכל לעמוד בשני התנאים האמורים, גם יחד, עליו לעשות מעשה עוד בטרם נתגלה הליקוי: על הנישום לנהוג כנישום סביר אשר אינו מסתפק במתן הוראות אלא גם מבצע בקרה ע"מ לבחון שהנחיותיו אכן מתבצעות הלכה למעשה. עליו לקבוע התנהלות אשר תימנע מצב בו ניתן יהיה שלא לרשום תקבולים, כך לדוגמה –

• על הנישום לבחור את עובדיו בקפדנות כך שיהיו עובדים אשר ממלאים את ההנחיות;

על הנישום לקבוע נוהלי עבודה ורישום לפיהן יפעלו הואפקיד השומה או סגנו – בשלב השימוע, לא הייתה  סיבה מספקת לאי רישום התקבול, ניתן להאשים גם את העובד וגם את הנישום בביצוע עבירה, אלא אם הנישום יוכיח שתי עובדות

במצטבר:

1. העבירה נעברה שלא בידיעתו;
2. שנקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה;

אנו רואים, כי בשונה מהכלל לפיו נטל ההוכחה הוא על התביעה, המחוקק מעביר את נטל ההוכחה לנישום.

כאשר עסקינן בחבר בני אדם אשר מי מעובדיו לא רשם תקבול בספריו, ניתן יהיה להאשים בנוסף לעובד גם את חבר בני האדם וגם נושא משרה כמפורט בסעיף 224א:

"כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוחו של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1)     העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2)     שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."   ועובדיו;

• על הנישום להדריך את עובדיו בצורה ברורה ובהירה כי יש לרשום כל תקבול ותקבול בסמוך לקבלתו;
• הנישום ירענן את הנהלים בפני עובדיו מעת לעת;
• הנישום יערוך בקרה, דוגמת ביקורת פתע, לגבי ישום הנהלים הלכה למעשה;
• הנישום יכין נוהל כתוב בו יציין ויפרט את החובה לרשום כל תקבול בסמוך למועד קבלתו ואת החשיפה לפליליים במידה והתקבול לא נרשם;
• הנישום יחתים כל עובד ועובד על התחייבות לרשום כל תקבול ותקבול מייד עם קבלתו;
• העובד יחתום על הצהרה לפיה ידוע לו שאי רישום תקבול מהווה עבירה פלילית שהוא – העובד חשוף לה;

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.