סעיף 97(ב)(3) לפקודה קובע אחת מהטבות המס המשמעותיות ביותר שהעניק המחוקק הישראלי ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר. הסעיף קובע כי רווח הון ממכירת נכס חוץ שהיה לתושב כאמור לפני היותו תושב ישראל, (להלן- הנכס) יהא פטור ממס בידי התושב (המוכר) אם מכרו בתוך עשר שנים מהיום שהיה לתושב ישראל. נמכר הנכס לאחר שחלפו 10 שנים מיום היותו לתושב ישראל, יינתן פטור חלקי ממס, המחושב על בסיס ליניארי. דהיינו: הרווח כשהוא מוכפל בתקופה שמיום רכישת הנכס ועד למועד תום 10 שנים מיום שהיה לתושב ישראל ומחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה – פטור ממס, יתרת הרווח – חייבת במס רווחי הון בשיעור הרגיל.

מנגנון זה לקביעת חלק רווח ההון הפטור ממס בידי תושב לראשונה או תושב חוזר מעורר שאלה מעניינת בדבר הזכאות להפסד הון שמקורו במכירת הנכס כאמור. כלל יסוד בדיני קיזוז הפסדים, וקיזוז רווח הון בפרט הינו שמוכר הנכס זכאי לקזז הפסד אשר אילו היה ריווח הון היה חייב בגינו במס (ראה סעיפים 92(א), 28(א) ו- 29 לפק'). ומכאן מתחדדת השאלה: האם הפסד הנובע ממכירת הנכס שהיה לתושב לראשונה (או חוזר) כאשר המכירה נעשית לאחר חלוף 10 שנים ממועד היותו לתושב ישראל, ניתן בקיזוז כנגד רווח הון (תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל, כמצוות סעיף 92(א)(3)) או כנגד רווחים אחרים, כמפורט בסעיף 92.

אומנם ניתן לטעון, שיש להתיר בקיזוז לפחות חלק מההפסד (כיחס שבין תקופות ההחזקה, כפי שמחושב חלק הרווח החייב).

מכירת הנכס במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי (ובניכוי הסכום האינפלציוני) תניב רווח הון שעליו חייב המוכר במס. לכאורה, בשל כך יש בסיס לטענה שהמוכר זכאי לקיזוז ההפסד. מאידך, ברור שלא כל הרווח שהיה נצמח במכירה היה מחויב במס, אלא רק חלקו. האם תנאי לקיזוז ההפסד הינו שכל הרווח שהיה נוצר במכירה היה חייב במס או שמא די בכך שהיה מחויב בחלקו?

לטעמנו יש לפרש את הוראת סעיף 92 לקולא בהקשר הנדון ולאפשר קיזוז מלוא הפסד הון שמקורו במכירת נכס כאמור לאחר שחלפו 10 שנים מיום שהיה המוכר לתושב ישראל. סעיף 92(א)(1) אינו דורש במפורש כי מלוא רווח ההון שמקורו במכירה יחויב במס.

טיעון נוסף הינו: הפסד ההון מתגבש בהתאם לפער שבין התמורה ביום המכירה לבין יתרת המחיר המקורי, וזאת ללא קשר לתקופת ההחזקה בנכס. מאידך, החלק החייב במס בישראל מתגבש על בסיס חלוקת תקופת ההחזקה בנכס, שהינו בסיס שרירותי ליניארית, ללא קשר לפער שבין שווי הכלכלי של הנכס במועד היות הנישום לתושב ישראל לבין התמורה. כיוון שכך, אפשר שרווח המיוחס כלכלית לתקופה שלפני היות הנישום לתושב יחויב במס בישראל. פוטנציאל זה של חיוב במס מצדיק לכאורה התרת קיזוז ההפסד, ככל שנוצר.

טיעון נוסף לאי הגבלת קיזוז ההפסד הינו כי במקום שרצה כך המחוקק, קבע זאת במפורש, בקביעת מנגנון מגביל של הפסד בר הקיזוז. כך למשל, במסגרת סעיף 105יג(ב) ערב ביטולו נקבע (על בסיס כלכלי ולא על בסיס חישוב ליניארי), כי הפסד כלכלי שנוצר "בתקופת הפטור" לא יהא בר קיזוז. כיוון שהמחוקק לא עשה כן בסוגיה הנדונה, מעיד הדבר על כוונתו להטיב עם עולים חדשים ותושבים חוזרים.

לו היה בוחר המחוקק לקבוע "בסיס כניסה" לפי שווי הנכס ליום היות הנישום לתושב, ובכך היה מבטיח שרק הרווח העולה על סכום השערוך יהיה כפוף למס בישראל (בדומה להחלטות מיסוי שניתנו לאחרונה בעניין step up לנכס שנתקבל בירושה או במתנה מתושב חוץ), נכון היה להתיר בקיזוז הפסד בגין הפער בין התמורה לבין "שווי הכניסה" (כשהוא נמוך מהעלות המקורית של הנכס).

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.