מבזק מס מספר 237 - 10.1.2008

ביום 6.1.2008 ניתנה החלטתו של בית המשפט העליון בידי כב' השופט א' רובינשטיין בעניין זכאותו של הנישום לקבל לידיו את דוח גמר החקירה אשר נערך לאחר שהנישום הודה בהשמטת הכנסות ובתביעת הוצאות פרטיות, ועל כך שילם כופר בסך 50,000 ₪. לטענת הנישום יש לינתן צו גילוי מסמכים ביחס לדוח גמר החקירה שכן מהם ניתן יהיה להוכיח שבמסגרת החקירה סוכם כי לאחר תשלום הכופר לא ינוהל הליך אזרחי וכן ע"מ לבחון את נסיבות מתן ההודאה שהביאה לפסילת הספרים והוצאת השומה. נושא חיסיונם של מסמכים פנימיים מעמיד זה מול זה שני אינטרסים, האחד הינו שמירה על חופש הבעת הדעות של עובדי הציבור ללא חשש כי אלו יפורסמו אל מול האינטרס לחשוף את קיומו של הסכם במקרה דנן. ביום 2.7.06 ניתנה החלטת בית המשפט המחוזי בעניין ונקבע בה כי יש לאפשר לנישום לעיין בדוח גמר החקירה, זאת לאור העדר טענה ראויה מצד רשות המיסים במה יפגע האינטרס הציבורי אם תיק החקירה יימסר לעיון. ביום 31.10.06 לאור בקשה להקפאת הליכים עידן בית המשפט המחוזי את אמירתו הקודמת וקבע כי רק בנסיבות הספציפיות של המקרה הנוכחי יש לאפשר גילוייו של תרשומות פנימיות. בית המשפט העליון סוקר למעשה את הפסיקה בעניין גילוי המסמכים אך קובע למעשה סדר פעולות חדש על פיו צריך שינהג בית המשפט.

ראשית – בחינת הצורך לעיין במסמך שלגביו נטענה טענת החיסיון.

על המערכת המשפטית, כך לשיטתו של העליון לעיין בעצמה במסמך ע"מ לבחון באופן מלא איזה מן האינטרסים נפגע יותר מתוכנו של מסמך ספציפי נשוא המחלוקת.

שנית – יבחן המקרה לגופו האם יש מקום לחיסיון של תרשומת פנימית אם לאו. בהתאם לדרך שנסללה ע"י הנשיא ברק, בפרשת ד.נ.ד  אספקת אבן ירושלים, הרי שאין עוד מקום לאפילה גורפת של הנתונים ורק פירורי מידע כהגדרת בית המשפט "ידלפו" אל הנישום.

המדיניות הראויה הינה מדיניות לפיה מקום שבו נדחתה השומה העצמית של הנישום, דהיינו בוצע מהלך "אגרסיבי" כנגד הנישום הינו מצב שבו הכלל הוא הגילוי ואילו החריג הינו החיסיון. את הצורך בחיסיון תידרש הרשות להוכיח בנסיבות המקרה או המסמך הספציפי המדובר.  כעקרון יש לשמר את האינטרס לפיו יוכלו אנשי הרשות לתעד דיוניהם הפנימיים מבלי שאלו יחשפו לעיני כל, אולם מקום שאין ביכולתו של הנישום לקבל את המידע האמור ממקורות אחרים הרי שיש ליתן אפשרות גם לבחון את תרשומותיה הפנימיות של הרשות. דוח גמר חקירה הינו בבחינת עיבוד וניתוח אישי, עובדתי ומשפטי שערך החוקר בדיעבד, לאחר השלמת החקירה. כאשר ניתן לקבל את חומר החקירה הגולמי ואין מקום לחשוף את המסמך המסכם.

לסיכום מטיל העליון על המערכת המשפטית לא רק את הצורך להכריע האם קיים בסיס לחיסיון או לא, אלא על בית המשפט לקרוא את החומר ועל פיו להכריע האם יש לחשוף אותו, כולו או חלקו. וכלשון בית המשפט  "…יכול – ואף צריך – בית המשפט לעיין במסמכים ולבחון האם ניתן להגיע אל פתרון מידתי, יצירתי, שיאפשר שמירה מלאה על אינטרסים שביסוד החיסיון, וזאת תוך מסירת פרטי מידע שראוי למסרם. "ארגז הכלים" מגוון – וראוי לעשות בו שימוש".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו. 

ביום 6.1.2008 ניתנה החלטתו של בית המשפט העליון בידי כב' השופט א' רובינשטיין בעניין זכאותו של הנישום לקבל לידיו את דוח גמר החקירה אשר נערך לאחר שהנישום הודה בהשמטת הכנסות ובתביעת הוצאות פרטיות, ועל כך שילם כופר בסך 50,000 ₪. לטענת הנישום יש לינתן צו גילוי מסמכים ביחס לדוח גמר החקירה שכן מהם ניתן יהיה להוכיח שבמסגרת החקירה סוכם כי לאחר תשלום הכופר לא ינוהל הליך אזרחי וכן ע"מ לבחון את נסיבות מתן ההודאה שהביאה לפסילת הספרים והוצאת השומה. נושא חיסיונם של מסמכים פנימיים מעמיד זה מול זה שני אינטרסים, האחד הינו שמירה על חופש הבעת הדעות של עובדי הציבור ללא חשש כי אלו יפורסמו אל מול האינטרס לחשוף את קיומו של הסכם במקרה דנן. ביום 2.7.06 ניתנה החלטת בית המשפט המחוזי בעניין ונקבע בה כי יש לאפשר לנישום לעיין בדוח גמר החקירה, זאת לאור העדר טענה ראויה מצד רשות המיסים במה יפגע האינטרס הציבורי אם תיק החקירה יימסר לעיון. ביום 31.10.06 לאור בקשה להקפאת הליכים עידן בית המשפט המחוזי את אמירתו הקודמת וקבע כי רק בנסיבות הספציפיות של המקרה הנוכחי יש לאפשר גילוייו של תרשומות פנימיות. בית המשפט העליון סוקר למעשה את הפסיקה בעניין גילוי המסמכים אך קובע למעשה סדר פעולות חדש על פיו צריך שינהג בית המשפט.

ראשית – בחינת הצורך לעיין במסמך שלגביו נטענה טענת החיסיון.

על המערכת המשפטית, כך לשיטתו של העליון לעיין בעצמה במסמך ע"מ לבחון באופן מלא איזה מן האינטרסים נפגע יותר מתוכנו של מסמך ספציפי נשוא המחלוקת.

שנית – יבחן המקרה לגופו האם יש מקום לחיסיון של תרשומת פנימית אם לאו. בהתאם לדרך שנסללה ע"י הנשיא ברק, בפרשת ד.נ.ד  אספקת אבן ירושלים, הרי שאין עוד מקום לאפילה גורפת של הנתונים ורק פירורי מידע כהגדרת בית המשפט "ידלפו" אל הנישום.

המדיניות הראויה הינה מדיניות לפיה מקום שבו נדחתה השומה העצמית של הנישום, דהיינו בוצע מהלך "אגרסיבי" כנגד הנישום הינו מצב שבו הכלל הוא הגילוי ואילו החריג הינו החיסיון. את הצורך בחיסיון תידרש הרשות להוכיח בנסיבות המקרה או המסמך הספציפי המדובר.  כעקרון יש לשמר את האינטרס לפיו יוכלו אנשי הרשות לתעד דיוניהם הפנימיים מבלי שאלו יחשפו לעיני כל, אולם מקום שאין ביכולתו של הנישום לקבל את המידע האמור ממקורות אחרים הרי שיש ליתן אפשרות גם לבחון את תרשומותיה הפנימיות של הרשות. דוח גמר חקירה הינו בבחינת עיבוד וניתוח אישי, עובדתי ומשפטי שערך החוקר בדיעבד, לאחר השלמת החקירה. כאשר ניתן לקבל את חומר החקירה הגולמי ואין מקום לחשוף את המסמך המסכם.

לסיכום מטיל העליון על המערכת המשפטית לא רק את הצורך להכריע האם קיים בסיס לחיסיון או לא, אלא על בית המשפט לקרוא את החומר ועל פיו להכריע האם יש לחשוף אותו, כולו או חלקו. וכלשון בית המשפט  "…יכול – ואף צריך – בית המשפט לעיין במסמכים ולבחון האם ניתן להגיע אל פתרון מידתי, יצירתי, שיאפשר שמירה מלאה על אינטרסים שביסוד החיסיון, וזאת תוך מסירת פרטי מידע שראוי למסרם. "ארגז הכלים" מגוון – וראוי לעשות בו שימוש".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו. 

בחודשים אלו נערכים דיונים במשרד האוצר הבריטי לשינוי כללי התושבות בדיני המס וחבות המס הנובעת מהם. השינויים המדוברים, אם יתקבלו, צפויים להיכלל כבר בחוק התקציב לשנת 2008 (שתחילתה ב- 1 באפריל 2008). השינויים נוגעים לנישומים תושבי בריטניה המתחייבים במס על הכנסות ממקור זר על בסיס "נתקבלה" (Remittance Basis).

נתאר בקליפת אגוז את ההגדרות השונות בדין הבריטי לעניין התושבות. ככלל, יחיד יחשב לתושב בריטניה (Resident) אם שהה 183 יום או יותר בבריטניה בשנת המס, או שהוא מבקר בבריטניה באופן קבוע ושהה בארבע השנים שקדמו לשנת המס, 91 יום לשנה בממוצע (התנאים אינם ממצים את הדין במלואו). גם יחיד שהגיע לבריטניה במטרה להתגורר בה דרך קבע נחשב לתושב בריטניה (Resident). דיני המס הבריטיים כוללים סיווג נוסף לעניין התושבות – Domicile. מונח זה אינו חד משמעי: נקודת המוצא היא כי יחיד הינו Domiciled במדינה בה נמצא מקום מגוריו של אביו, עד אשר בחר היחיד (לאחר גיל 16) לחיות במדינה אחרת דרך קבע. כתוצאה מהאמור לעיל, יחידים רבים שמוצאם אינו בבריטניה, והעתיקו את מקום מושבם לבריטניה הינם במעמד של Resident non-Domiciled.

תושב בריטניה שהינו Resident non-Domiciled, חייב במס על הכנסות פסיביות שמקורן מחוץ לבריטניה (פנסיות, דיבידנדים, רווחי הון) רק אם הן התקבלו בבריטניה. כל עוד לא התקבלו, אין הן חייבות במס.

להלן השינויים העיקריים הנדונים בבריטניה בנוגע ליחיד במעמד של Resident non-Domiciled:

1. המחוקק הבריטי בוחן שתי חלופות לשם שמירת מעמד של Resident  non-Domiciled:

(א)  יחיד כאמור, אשר היה תושב בריטניה במהלך 7 מתוך 10 השנים שקדמו לשנת המס, יתחייב במס נוסף בגובה 30,000 ליש"ט לשנה, וזאת ללא קשר לגובה הכנסותיו.

(ב)  יחיד כאמור יתחייב במס נוסף כבר בשנה הראשונה בה יחשב ל – Resident non-Domiciled אך בסכום נמוך יותר. אולם נישום כאמור אשר היה תושב בריטניה במהלך 10 מתוך 12 השנים שקדמו לשנת המס, יתחייב במס נוסף בגובה 50,000 ליש"ט לשנה.

הוראות אלו לא יחולו מקום בו ההכנסה הפטורה אינה עולה על 1,000 ליש"ט.

בכל מקרה, נישום כאמור יהא זכאי לבחור ולהתחייב במס כתושב רגיל בשנת מס פלונית, בכפוף למספר תנאים. יובהר כי אפשרות הבחירה נתונה ביחס לכל שנת מס בפני עצמה.

2. מוצע כי יחיד כאמור לא יהא זכאי עוד להקלות וזיכויים אישיים, לחישוב מאוחד ולפטור שנתי ממס רווחי הון (בגובה של 8,800 ליש"ט בשנת 2007). גם במקרה זה, הגזירות לא יחולו אם ההכנסה הפטורה אינה עולה על 1,000 ליש"ט.
3. בעוד שכיום יום היציאה מבריטניה ויום הכניסה אליה אינם נספרים במניין הימים לעניין החזקות המספריות, מוצע כי מעתה הם יספרו במספר הימים כימי שהיה בבריטניה (בדומה לתיקון שנערך בהגדרת "תושב ישראל" בפקודת מ"ה: "יום – לרבות חלק מיום"). כתוצאה מכך למעשה, אותם "מבקשי" תושבות בריטית לצורך קבלת המעמד המיוחד של Resident non-Domiciled יגיעו למניין הימים הדרוש ביתר קלות.
4. בנוסף לאמור לעיל נבחנת האפשרות להגביל את מספר שנות המס בהן נישום יהא זכאי למעמד של Resident non-Domiciled.

ביחס לאמור נציין כי האמנה למניעת מסי כפל בין בריטניה לישראל, קובעת כי הכנסות פסיביות מסוימות תהינה פטורות ממס בישראל רק אם הן "חייבות במס" (Subject to tax) בבריטניה. כך למשל יחיד העונה לגדר Resident non-Domiciled המפיק רווח הון ממכירת מניות של חברה ישראלית לא יחויב במס בישראל במידה וההכנסה חייבת במס בבריטניה.

כיום אין הכרעה חד משמעית האם הכנסה הפטורה בידי יחיד במעמד של Resident non-Domiciled הינה "חייבת במס" בבריטניה. זה המקום לציין כי רשויות המס בבריטניה הביעו בעבר דעתן כי תושב בריטניה שלא שילם מס על הכנסתו בשל מעמדו כ– Resident non-Domiciled, נחשב לעניין תחולת האמנה כתושב בריטניה.

יתרה מכך בהתאם לתיקון המוצע ישלם היחיד מס בבריטניה כאמור בס"ק 1 לעיל, שינוי זה יש בו בכדי לחזק את זכאותו של אותו נישום ליהנות מהגנת האמנה ולפטור ממס בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לגדי אלימי רו"ח (עו"ד) משרדנו.

בהמשך למבזק מס הקודם בו ציינו, בין היתר, כי קיימת חזקה חלוטה לעניין הסיפא של סעיף 144 לפקודה, נרחיב בסוגיות נוספות :

• מה דינו של נספח לא חתום לדוח חתום?
• מה דינו של דוח לא חתום?

אליבא ד'כבוד השופט ד. לוין, בע"פ 485/82 "מטרת סעיף 144 היא לגבור על קושי שקיים תמיד וביתר שאת בנושא בו אנו עוסקים, והוא – כיצד תוכח ידיעתו של נישום לעניין עובדה מסויימת החשובה לקביעת השומה, או לקביעת כוונתו הפלילית".

לאור הנ"ל, אין הנישום יכול להתגונן בטענה שלא הבין את טופסי הדוחות או האמור בהם.

מה דינו של נספח לא חתום לדוח חתום?

ע"פ 485/82 – חברת ב' אידלסון את ג' צפור ושות' אדריכלים ומתכנני ערים בע"מ נ' מדינת ישראל, דן בשאלת החזקה החלוטה לגבי אי חתימה על נספח לדוח אשר נחתם? כך למשל דרישת הוצאת פחת לא מותרת בניכוי, כאשר אין חתימה על טופס י"א ויש חתימה על הדוח השנתי. ע"פ בית המשפט העליון "עולה וניצבת השאלה, אם בכך שהנישום חתם על המסמכים, שאליהם צורף טופס י"א, רואים אותו כמי שחתם גם על טופס

חתימתו על הדו"ח היא שמפעילה את החזקה החלוטה בדבר ידיעתו על כל עניין שבדו"ח. "

מה דינו של דוח לא חתום?

דוח לא חתום יוצא משערי סעיף 144 לפקודה ורואים בו דוח סתמי. ה"ב דוגמת 9/04 קובעת בסעיף 2.4 שכותרתו "חתימת נישום על דו"ח" – "דו"ח המוגש ע"י יחיד בטופס 1301 או 0135 לא יראה כדו"ח אם לא נחתם ע"י הנישום. דו"ח המוגש ע"י שני בני זוג מחייב חתימת "בן הזוג הרשום" ובדו"ח של תאגיד יחתום "המנהל המורשה". וכן מוסיפה ה"ב "דוחות שהוגשו ללא חתימה כאמור, יתוייקו למעקב ותישלח הודעה בכתב לנישום על המחדל עם דרישה להגיע למשרד ולחתום על הדו"ח (רצוי ליצור קשר טלפוני עם הנישום ולזמנו לחתימה על הדו"ח). כל עוד לא נחתמו הדוחות אין לראות בהם דוחות, אין לדווח על קבלתם למחשב ואין להחתימם בחותמת המשרד". ה"ב מרחיבה לעניין המייצג (סעיף 2.5 – חתימת מייצג על דו"ח במקום הנישום) וקובעת "מייצג אינו יכול לחתום על דו"ח במקומו של הנישום וזאת מאחר שאין המייצג יכול, בין השאר,

י"א או כמי שיודע את האמור בטופס זה מכוח חתימתו על המסמך העיקרי, שטופס י"א הוא חלק בלתי נפרד ממנו."

טופס י"א – הוא הטופס שבו נתבע פחת בשל רכב שנמכר בעבר – לא נושא חתימתו של איש. אולם טופס זה צורף כאחד הנספחים החשובים לדו"ח השנתי, באמצעות רו"ח. בית המשפט קובע כי חתימת הנישום על הדו"ח אינה חתימה סתמית, אלא היא באה לאשר את שנאמר מעל החתימה: "…הרינו מצהירים שהפרטים שמסרנו בדין וחשבון דלעיל על כל צירופיו הם נכונים ושלמים". לבטח יש בחתימה על הדוח השנתי אישור לכך, שלפחות הנישום יודע, מה כלול בדו"ח ומה צורף לדו"ח כנספח. לפיכך, בנסיבות אלה ונוכח ההצהרה הנ"ל, קמה ומופעלת החזקה החלוטה, כי החותם ידע שבדו"ח השנתי תובעים פחת שהחברה אינה זכאית לו.

הוסיף לכך השופט א' גולדברג באומרו "במקרה הנדון חתם המערער על דו"ח, שאליו צורפו נספחים שונים, המהווים כהצהרתו חלק בלתי נפרד הימנו. מכאן שהחזקה החלוטה שבסעיף 144 הנ"ל אינה חלה על נספח מן הנספחים, כשהוא עומד ברשות עצמו, אלא היא מופעלת מכוח החתימה על הדו"ח עצמו, כשאת הכתוב בנספחים יש לראות כאילו הוא כתוב בגוף הדו"ח… גם אם לא חתם המערער על טופס י"א שצורף לדו"ח,

להצהיר כי כל פרטי הדו"ח הם נכונים ומלאים. הצהרת הנישום על הדו"ח ניתנת בגין ידיעותיו האישיות של המצהיר, ידיעות אשר אינן בידיעת המייצג אלא בידיעת הנישום בלבד. לפיכך, מייצג יכול לחתום על הדו"ח לצד הנישום אך לא במקומו."

ה"ב נותנות את הדעת גם לדוח אשר שודר ע"י מייצג. כך נקבע, בין היתר, בסעיף 3.6.5 לה"ב 10/07 (שידור דוחות לשנת המס 2006 ע"י מייצגים) "יובהר כי חתימת הנישום וחתימת המייצג המסייע במילוי הדוח ייעשו כפי שהדבר קיים לגבי דוח רגיל". דוח שיוגש לא חתום יראוהו כדוח סתמי שעדיין לא הוגש. לא למותר לציין, כי אי הגשת דוח שנתי במועד מהווה עבירה פלילית שעונשה המקסימאלי = שנה מאסר וקנס בסך 26,100 ₪ או קנס מנהלי שסך שבין 2,125 ₪ ל- 8,500 ₪, כפונקציה של תקופת הפיגור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.