מבזק מס מספר 230 - 22.11.2007

תדיר,  אנו נתקלים במצבים בהם מצויים בעלי המניות ביתרות חובה בחברה בשל משיכת כספים במצבים כגון אלו, ממהר לעיתים פ"ש להוציא שומות תוך סיווג יתרת החובה כדיבידנד או כהכנסת עבודה לפי העניין (ראה פס"ד רמי לב ע"א 672/88), זאת על אף שבשל היתרה נזקפו הפרשי הצמדה וריבית בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.

 על מנת להמנע מחשיפה האמורה נבחן במאמר זה אפשרות לרכישת דירת מגורים באמצעות החברה והעמדתה לטובת בעל המניות תמורת דמי שכירות ראויים. למהלך זה יתרונות וחסרונות אשר ניתן לאומדם בכל מקרה לגופו ולפי נסיבותיו, אולם נראה כי יתרון בולט ומוחשי הינו חוסר יכולתו של פ"ש לסווג מהלך זה כדיבידנד מקום שמחויב בעל המניות בדמי שכירות ראויים. להלן דיון בהשלכות:

• רכישת הדירה באמצעות החברה תגרור אחריה מס רכישה בשיעור של 5% בעוד אשר רכישה באמצעות יחיד תאפשר (אם זו דירתו היחידה) פטור מלא/חלקי או מדרגות המס המופחתות.
• החברה תנכה פחת כנגד  דמי השכירות מבעל המניות.
• במידה ודמי השכירות אינם גבוהים יותר מחיובי ריבית של 4% בגין יתרת החובה הרי שלבעל המניות אין נזק תזרימי ואילו לחברה יש הוצאה מוכרת (פחת ואולי מימון אם חלק מהנכס ממומן באמצעות משכנתא) כנגד הכנסות אלו.
• במידה וחלק מהנכס הינו באמצעות משכנתא הרי שעלויות המימון יושתו על החברה ולא על בעל המניות.
• בשלבים מאוחרים יותר ניתן גם לפרק את החברה (לאחר לפחות ארבע שנים מיום רכישת המקרקעין) וליהנות מפטור בהתאם לסעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין. בהעברת הדירה ליחיד, במהלך הפירוק ישולם מס רכישה בשיעור של 5%.
• יש לזכור כי מהלך זה מאפשר למעשה את משיכת העודפים לצורך רכישת הדירה ללא חבות במס כל עוד לא נמכרה הדירה.
• אם וכאשר ובעתיד תימכר  הדירה יושת המס הנחסך בגין משיכת העודפים וזאת בשל הוראותיו של סעיף 71א' בעניין "הרווח הנוסף".
• נציין כי במכירת הדירה בפועל לא יינתן פטור בשל דירת מגורים מזכה בשל הוראות סעיף 72ב' לחוק מיסוי מקרקעין, אולם בעלי מספר דירות מגורים אשר ממילא היו בוחרים לנצל את הפטור כנגד אחת מהדירות האחרות אינם ניזוקים באופן משמעותי.
• יש לזכור כי על אף הוראותיו של סעיף 71א' לחוק, עדיין קיימים מספר יתרונות כפי שציינו במבזק מס 110 מיום 5.5.05, לדוגמא מקום שבו הדירה מועברת בירושה אין המדובר במכירה בהתאם להוראות החוק ולפיכך נראה כי היורשים לא יקבלו את הדירה "מוכתמת" ב"רווח הנוסף", שכן כלשון הסעיף יוחל רק על "בעל המניות שקיבל את הזכות במקרקעין" ולפיכך לא יחול על יורשיו.
• יתרון נוסף מצוי בעובדה שחבות המס בהתאם להוראות סעיף 71א(ב) מועברת כשהיא צמודה למדד בלבד, דבר המצביע בוודאות על שחיקתו הריאלית של חוב המס.

לסיכום נאמר כי קיימים יתרונות רבים במהלך זה אך הוא טומן בחובו גם חסרונות, יש לבחון כל מקרה לגופו ובהתאם לנסיבותיו על מנת לקבוע כדאיות המהלך, אך נראה לכל הפחות כי מהלך זה מסייע בדחיית המס בגין הדיבידנד וכאמרת כבוד השופטת א. חיות בע"א 3988/00 מנהל מיסוי מקרקעין נ' מרדכי מירון ואח' "מס נדחה הוא מס נחסך".

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

במבזק האחרון הצגנו את פס"ד סגנון שניתן באחרונה. כזכור, בעניין זה קבע כב' השופט מגן אלטוביה, כי רכישת מניה לאחר שהוכרז על חלוקת דיבידנד תסווג כרכישת שני נכסים נפרדים – האחד, מניה והשני, זכות לקבלת דיבידנד במועד נקוב, וזאת לעניין קביעת עלות המניות. מהסכום ששלם הרוכש עבור רכישת המניות המזכות אותו בדיבידנד יופחת סכום הדיבידנד שהוא זכאי לקבל, ורק ההפרש מהווה "מחיר מקורי" לעניין חישוב רווח ההון במכירת המניות.

פיצול זה לשני נכסים נפרדים "עשוי/עלול" לחול  גם ביחס לצד השני לעסקה, דהיינו: מי שמכר את המניה לאחר הכרזה על חלוקת דיבידנד. ואכן, השופט מגן מעיר כי זוהי "שאלה המצריכה דיון נפרד". אין ספק שאימוץ האבחנות שעל בסיסן הושת פסק הדין עשוי להיות בעל השלכות על מיסוי המוכר, ע"פ הדין הפנימי כמו גם במישור הבינ"ל.

כיוון שע"פ ההחלטה, מכר המוכר שני נכסים – מניות וזכות לדיבידנד – עולה שאלת זכות המיסוי של ישראל לגבי מוכר שהוא תושב חוץ. סעיף 89(ב)(3) לפקודה קובע את כללי המקור ביחס לרווחי הון. אין חולק כי הרווח ממכירת מניה של חברה תושבת ישראל מקורו בישראל, והוא הדין במכירת מניה של חברה זרה, ככל שרווח זה מבטא רכוש המצוי בישראל. אך מה דינו של הנכס השני – "זכות לקבלת דיבידנד". כלל המקור הקבוע לגבי דיבידנד בסעיף 4א לפקודה הינו שמקורו במקום מושבה של החברה המחלקת. סביר לטעון שיש להחיל כלל זה גם ביחס ל"זכות לקבלת דיבידנד" (אם כי יש בהחלט מקום לגישה שונה), ואם כך – במידה שהמניות שנמכרו הן של חברה תושבת ישראל, הרי שניתן לטעון שגם הזכות לדיבידנד מקורה בישראל. לא כך כאשר המניות שנמכרו הן של חברה תושבת

חוץ, שאז מקום הפקת הדיבידנד – על פי הכלל הקבוע בדין הישראלי – הוא במדינת מושבה של החברה המחלקת.

זאת ועוד, בהנחה שהמוכר הוא תושב מדינת אמנה המקנה לישראל זכות למסות רווח ממכירת מניות של חברה תושבת ישראל, אין חולק כי הרווח הכרוך במכירת המניה כפוף למס ישראלי. לגבי הנכס השני (זכות לקבלת דיבידנד), הדין שונה. מדובר במכירת זכות שהינה "נכס" נפרד ועצמאי כקביעת השופט בפסה"ד. ברוב המכריע של אמנות המס של ישראל (ובהתאם לנוסח אמנת המודל של ה – OECD) ניתנת זכות המיסוי לגבי רווח הון מנכס אחר (דהיינו: נכס שלא הוזכר במפורש בסעיפים המשנה לסעיף רווח ההון שבאמנה) באופן בלעדי למדינת מושבו של המוכר. לפיכך, גם אם ע"פ הדין הפנימי ניתן לחייב רווח (אם קיים בכלל במקרה של מכירת זכות מסוג זה) זה במס, הרי שזכות זו נשללת מכוח האמנה.

חידוד נוסף למצב זה הוא כאשר המניות שנמכרו הן של חברה שעיקר נכסיה הם נדל"ן בישראל. הזכות למסות רווח הון ממכירת מניה כאמור נתון למדינה בה מצויים המקרקעין – ישראל, ואולם – מכירת הזכות לקבלת דיבידנד מחברת נדל"ן הינה מכירה של נכס נפרד – כפי שהוסבר לעיל – וזכות המיסוי תינתן ע"פ רוב למדינת המושב.

הלכת סגנון היא חדשנית ומרעננת. מעניין יהיה לעקוב אחר התפתחויות מיסוי שיבואו בעקבותיה.

לפרטים נוספים לעניין השלכות הלכת סגנון במישור המיסוי הבינ"ל ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד, ממשרדנו.

הגיע למשרדנו לקוח ובידו כתב אישום בו הואשם כי בלי סיבה מספקת, לא הגיש במועד את הדו"ח הנדרש על פי הפקודה והוראותיה, בגין שנות המס 1998, 1999 ו – 2000, לחברה אותה ניהל. הוראות החיקוק לפיהן הואשם – אי הגשת דו"ח במועד, 3 עבירות לפי סעיף 216(1) וסעיף 224א לפקודה.

מתשאול הלקוח התברר כי אכן היה פקיד אחראי (להלן:"אחראי" או "מנהל") וכפועל יוצא מכך היה אחראי להגיש את הדוחות השנתיים. אולם, מדברי הלקוח ואסמכתאות שהציג בפנינו התברר, כי חדל להיות אחראי בתאריך 25.5.1999.

בפגישה שערכנו עם התובעים בחטיבת החקירות של מס הכנסה הצגנו בפניהם את הטענה שהנ"ל חדל להיות פקיד אחראי

בבחינת מועד ביצוע העבירה נבחן את מחדלה של החברה באי הגשת הדוחות במועד כפי שהיה עליה להגישה. כך ובמידה והנישום לא שימש באחת הפונקציות המוגדרות בסעיף 224א לפקודה ביום ביצוע העבירה – לא ניתן יהיה להאשימו בפלילים.

כאמור, הלקוח חדל להיות אחראי בתאריך 25.5.1999. אשר על כן, כל בר בי רב מבין שיש למחוק את האישום בגין שנת 2000. נשאלת, לכאורה, השאלה מה לגבי השנים 1998 ו – 1999, בהם כן היה פעיל בחברה. החבות להגיש דוח לשנת 1999 היא במאי 2000 – ואין חולק שהלקוח לא היה אחראי אז. לכן הוסכם למחוק מכתב האישום גם את העבירה בגין שנת 1999.

ומה לגבי שנת 1998 ? יש הטוענים שלעיתוי, בכל דבר בחיים, יש משמעות שאין אנו מבינים את פישרה באותו מועד. יש המאמינים שמדובר בהשגחה עליונה ויש הטוענים שמדובר ביד הגורל. כך או כך, לימים יש המבינים את משמעות העיתוי.

בתאריך הנ"ל וטענתנו אכן נתקבלה. בנוסף, הצגנו בפני התובעים את   ערעור פלילי 1271/05 אשר נדון בבית משפט המחוזי, העוסק, בין היתר, בסוגיית אי הגשת דוחות שנתיים במועד וניסיון הרשעתו של מנכ"ל אשר הפסיק את כהונתו לאחר התקופה עבורה מוגש הדוח השנתי, אך לפני היום בו נוצרה החבות להגיש את הדוח. שם – המערער מר מיכאל קריינדלר הורשע בבית משפט השלום (ת"פ 478/03) בעבירה של אי הגשת דוח במועד, עבירה לפי סעיף 216(4) ו – 224א לפקודה, אולם זוכה בערעור בשל העובדה שהפסיק לכהן כמנכ"ל החברה עוד לפני שנוצרה העבירה, קרי –  31 במאי.

נשאלת השאלה מהי "שעת ביצוע העבירה" והאם המערער היה אחראי באותה עת?

במקרה דנן – לאור העובדה שחדל להיות פקיד אחראי 6 ימים לפני היום בו נעברה העבירה, גם האישום בגין שנת 1998 נמחק.

אנו משאירים בצריך עיון, מה היה קורה אילו החברה הייתה מקבלת אורכה להגשת הדוח למשל עד 31 לדצמבר והאחראי היה חדל להיות אחראי בנובמבר.

יודגש, כי במידה וימצא כי בשנים בהם היה הלקוח אחראי נעברו עבירות דוגמת אי רישום תקבול, ניהול פנקסים כוזבים, ניתן להאשימו בביצוע העבירות.

כמו כן, גם אם פסק להיות אחראי ניתן יהיה להאשימו עד 6 שנים מתום שנת המס נעברה עבירה של אי העברת ניכויים – עבירה לפי סעיף 219 לפקודה, בה היה אחראי ( ע"פ 4745/97 בוני הבירה בע"מ ואח').

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.