מבזק מס מספר 219 - 24.8.2007

במבזק מס 162 דנו בשאלה – מה יהיה דינו של נישום יחיד בנסיבות לפיהן הוא תושב ישראל לפי הפקודה, אולם נחשב לתושב חוץ בהתאם להוראות האמנה.

לכאורה, סעיף 196 לפקודה קובע כי הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי, אך בנושאים בהם אין התנגשות, או שלא הוסדרו באמנה במפורש, עדיין תהא תחולה להוראות הדין הפנימי.  רשות המסים (בין השאר, בהודעתה מיום 17.10.2006 בנושא "הקלות לתושב חוזר סעיפים 14 ו- 97(ב) לפקודה מיום 17.10.2006), גורסת כי ההקלות לתושב חוזר יוענקו רק ליחיד שחדל להיות תושב ישראל לפי הוראות סעיף 1 לפקודה. לפיכך, לעמדתה: יישללו מהיחיד ההטבות לתושב חוזר המנויות בסעיפים 14(ג)ו- 97(ב)(2) לפקודה, אם לא "ניתק" תושבות על פי הדין הפנימי לתקופה של שלוש שנים רצופות לפחות, אף אם נחשב לתושב חוץ במשך אותן שנים לפי הוראות האמנה (לאחר יישום של "כללי שובר השוויון"). (שכן לגרסתה סעיפים כגון 14 ו- 97(ב) נבחנים לפי הדין הפנימי בלבד).

עמדה זו של רשות המיסים במרבית המקרים עלולה לפגוע בנישומים, ואולם יתכן וזוהי "חרב פיפיות" ונדגים:

• סעיף 97(א)(5) לפקודה קובע פטור ממס בגין רווחי הון בעת הענקת מתנה לקרוב או ליחיד אחר במידה וזו ניתנה בתום לב ולמי שאינו תושב חוץ. נניח כי מדובר במקרה שבו יחיד תושב  ישראל מעניק מתנה לאחיו אשר עודנו תושב ישראל על פי הוראות סעיף 1 לפקודה (למשל, משום שמרכז חייו נותר בישראל) אך הינו תושב חוץ על פי שוברי השוויון הקבועים באמנה למניעת כפל מס בין ישראל ומדינת תושבותו (למשל, משום שיש לו בית קבע במדינת תושבותו בלבד) (יחיד בעל "כפל תושבויות" להלן: "נישום"). במקרה כאמור, האח מקבל המתנה- תושב ישראל עפ"י הוראות הפקודה, יקבל מתנה הפטורה ממס בידי נותנה, ובעת שיבקש למכור את הנכס צפוי הוא  להיות זכאי לפטור ממס מכוח האמנה למניעת כפל מס בין ישראל ומדינת תושבותו.
• נישום  הפטור ממס על הכנסותיו בחו"ל עקב היותו תושב חוץ לפי הוראות האמנה, יזכה לנקודות זיכוי כתושב ישראל, על הכנסתו החייבת בישראל,  ככל שיש לו.
• נישום שיש לו שבח מקרקעין, יוכל לבצע פריסת השבח הריאלי לפי הוראות סעיף 48א(ה) לחוק שכן הינו מוכר "תושב ישראל" בהתאם לדין הפנימי בישראל.

לדעתנו, חוסר האחידות בעניין מאפשר ניצול מרבי של הוראות מקלות בפקודה המוענקות לתושב חוץ (או למי שהיה תושב חוץ) מכוח הוראות האמנה, למרות היות היחיד תושב ישראל בהתאם להגדרת "תושב ישראל" בפקודה.

לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס או לעו"ד רו"ח גדי אלימי ממשרדנו.

שינויים צפויים בחוק מיסוי מקרקעין

לאחרונה פורסם כי הממשלה החליטה לערוך מספר שינויים משמעותיים בחוק מיסוי המקרקעין. ההחלטה התקבלה במסגרת הדיונים על תקציב המדינה לשנת 2008 וחוק ההסדרים. נדגיש כי המדובר בהחלטות בלבד, ובכדי שיכנסו לתוקף דרוש אישור הכנסת לתיקוני חקיקה אלו. השינויים שנדונו בישיבת הממשלה, בהתאם לפרסומים השונים, נוגעות להפחתת מס רכישה על רכישת דירת מגורים "יחידה", ביטול שיעורי מס היסטוריים בהדרגה, וביטול מס המכירה. כל אחת מההחלטות הללו חשובה ומבורכת בפני עצמה. ובקצרה:

• מס הרכישה (לדירת מגורים "יחידה") – הורחבה מדרגת הפטור עד ל- 850 אלפי ש"ח, הורחבה מדרגת 3.5% עד ל- 1.3 מליון ש"ח, ורק מעל סכום זה יוטל מס של  5% .

• מס מכירה – מס המכירה החליף את מס העיזבון שנפטר בשיבה "טובה" בסוף 1999, בתיקון 50 לחוק נקבע (ככלל) כי המס (2.5% משווי המקרקעין) יחול רק על מכר מקרקעין (שאינם דירת מגורים מזכה) אשר נרכשו עד ליום 7.11.2001. לאור לחץ ציבורי מתמשך הוחלט כאמור לבטל מס זה כליל. יש להניח כי עצם ביטול מס המכירה כליל זמן קצר יחסית, לאחר לידתו, יעמוד לטובת הנישומים בעימותים משפטיים ככל שיש להם, בעניין חוק זה, עם רשויות מסמ"ק, כפי שראינו בפסקי דין בעניין חוק מס בולים – לאור ביטולו באחרונה.

• ביטול שיעורי מס היסטוריים  אף כי בעניין רווח הון נעשה כבר בתיקון 132, ביטול הדרגתי לשיעורי המס ההיסטוריים הרי שבעניין מיסוי מקרקעין, ולמעט חריגים, נכשל הרעיון תחת לחציו של הלובי המושבי-חקלאי. לפי החלטת הממשלה הנדונה הוחלט לבטל השיעורים ההיסטוריים המופחתים בשבח מקרקעין,בהדרגה- כך שהחל משנת 2008 יועלה שיעור המס ב-2% וכן בשנת 2009, ובשנים הבאות ב- 1% כל שנה עד לשיעור מרבי של 20%(או 25% לפי העניין). מעניין יהיה לראות אם גם הפעם יצליח ה"לובי" לסכל את החקיקה.

שיעור המס על הכנסות מפיקדון הנקוב במט"ח – תיקון "טעות" באופן רטרואקטיבי

לאחרונה אישרה הכנסת תיקון 158 לפקודת מ"ה אשר משמעותה העלאה רטרואקטיבית (החל מ-  1.1.06) בשיעור המס החל לגבי הכנסות מפיקדונות הנקובים במט"ח לשיעור של 20% במקום 15%. (הלקונה החקיקתית נוצרה בתיקון 147 בהגדרת מדד, עם ביטול חלק ה3 לפקודה, וזו אפשרה לקבוע כי פיקדון צמוד מט"ח נחשב כפיקדון שאינו צמוד כך שעל הכנסות ריבית ממנו יחול שיעור של 15% בלבד.  ראה הרחבה במבזק מס מספר 206).      אף כי חקיקת מיסוי רטרואקטיבית אינה מקובלת במחוזותינו הרי לאור "בקשתו האישית" של מנהל רשות המיסים מוועדת הכספים, נאותה זו, ל"אשר" את התיקון המבוקש בתחולה מיום 1.1.2006, רק עתה.

לא למותר לציין, כי טרם נודע על תיקון חקיקה זה, הוטלה סוגיית שיעור המס הספציפי במקרה דנן בשנת 2006 לפתחו של ביהמ"ש בהליך של תביעה ייצוגית כנגד רשות המיסים. נמתין…

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

רבות השאלות העולות בבחינת הנושא של חוזים מפוצלים וקבוצות רכישה. האם מדובר בהתארגנות מספר רוכשים המעוניינים לבנות ביתם ולשם ייעול וחסכון מתארגנים כקבוצה/עמותה, או שמא המדובר בעצם בקבלן המוכר דירות ללקוחות פוטנציאלים ולשם חסכון במיסים השונים, יוצר מערכת חוזים מורכבת בניסיון להסוות פעילותו כקבלן/יזם.

בפס"ד מקיף שפורסם זה עתה בעניין קווי נדל"ן (ו"ע 1262/02), סוקרת הוועדה את הפסיקה והוראות הביצוע הדנות בנושא וקובעת את המבחנים השונים לבחינת מהות העסקה – האם מדובר בעסקת תיווך/ארגון בלבד או ביזמות למכירת דירות מגורים וכן את המבחנים לקביעת זהות היזם, במידה והמסקנה הינה, שהקונה רכש נכס גמור.

עובדות המקרה:

• העוררת פעלה כמארגנת של קבוצת רוכשי קרקע ממנהל מקרקעי ישראל (להלן: ממ"י), 18 במספר, לבניית 18 בתים במתחם קריית חתני פרס נובל בראשל"צ.
• הקבוצה נחלקה, ע"פ מהותה ל- 3 קבוצות:
  • 10 יחידים שרכשו בית "מושלם".
  • 4 יחידים שרכשו שלד של בית מגורים.
  • 4 יחידים, בני משפחת מנהלי העוררת, 3 מהם מכרו זכויותיהם בפרויקט בתוך חודשיים מהזכייה במכרז מול ממ"י.
  • נחתמו (באותו מעמד) שורה של הסכמים בין המארגן (העוררת), המתכנן, האדריכל, המפקח, הלקוחות וכו'.

    ו"ע בוחנת את הסממנים לבחינת החוזים המפוצלים וקובעת:

• קיימת תלות הדדית בין הסכמי ההצטרפות על נספחיהם השונים לבין הסכמי רכישת הקרקע והסכמי הבניה, בהיותם משלימים האחד את הוראות האחר. הרוכשים ראו לנגד עיניהם רכישת בית מגורים מושלם.
• מחיר הבית הכולל, על מרכיביו, שנשא בו כל רוכש צוין ונקבע ב"רשימה" המהווה חלק מהסכם ההצטרפות. מחיר הקרקע, כחלק מה"רשימה", נקבע ללא קשר לתוצאות המכרז מול ממ"י.
• הרוכשים היו נטולי סמכויות בתהליך קבלת ההחלטות בפרויקט, לרבות, קביעת מחיר הקרקע במכרז ממ"י, בחירת הקבלן וכו', דבר המעיד על רכישת מוצר מוגמר.
• אף אחד מהרוכשים (למעט רוכשי השלד) לא חלק על שומת מס הרכישה שהוצאה להם בדבר רכישת דירת מגורים.
• ו"ע קובעת כי העוררת, באמצעות מנהלת הפרויקט אותו הקימה, היא "המוכרת". מידת מעורבותם ושיקול דעתם היו גדולים וכי פעולתם הגיעה לכדי יזמות של קבלן בונה. המבחנים שנבחנו:
• מבחן "המחויב העיקרי בעסקה" – מיהו הנושא באחריות למסירת המוצר המוגמר לגבי טיבו, מועד מסירתו וכו'.
• מבחן הרווח היזמי – ככל שהרווח מהעסקה אינו בסכום קבוע או כאחוז קבוע סביר לגבי עסקת תיווך, וככל שהרווח תלוי בסיכונים אותם נוטל היזם, הרי בפנינו עסקת מכר ולא עסקת תיווך. העוררת לא הסתפקה ב- 2% עמלת תיווך מעלות הקרקע אלא קיבלה את סכום ההפרש בין עלות הקרקע מממ"י ובין הסכום שנקבע בהסכם עם הרוכשים. בנוסף קיבלה העוררת סכומים נוספים.
• הפרויקט פורסם בעיתון כפרויקט בניית קוטג'ים והעוררת כמוכרת.
• העוררת הייתה מעורבת גם לאחר הזכייה במכרז ממ"י, דבר הסותר טענתה שהייתה מתווכת בארגון קבוצת הרוכשים ברכישת הקרקע בלבד.

לעוררת הייתה שליטה ומעורבות (באמצעות מנהלת הפרויקט) בכל שלבי הקמת הפרויקט, החל משלב רכישת הקרקע, שלב התכנון והשגת היתרי הבניה ועד לגמר הבניה.

ועדת הערר קובעת כי יש הצדקה להטלת מס רכישה כנקבע ע"י מיסוי מקרקעין, כמו יוטל מס מכירה בשיעור 0.8% משווי המכירה של דירות המגורים ל- 14 רוכשים (לא 2.5% כנקבע ע"י מיסוי מקרקעין) ו- 2.5% משווי מכירת ה"שלדים" ל- 4 הרוכשים.

לגבי מס השבח, קובעת ועדת הערר כי המשיב נהג בנוקשות רבה מבלי להפעיל שיקול דעת בתבונה. המשיב לא התיר את הוצאות הבניה הניכוי, המשיב לא הסכים לבקשת העוררת ליישום ס' 50 ובדרך זו הביא למיסוי כפול בגין "דמי התיווך", "דמי הפיקוח", "דמי התכנון" וכו' אשרדווחולפ"ש. ו"ע מורה למשיב לאפשר לעוררת לפנות לפ"ש בבקשה לקבלת ס' 50 ובדרך זו לקבל פטור ממס השבח, ולהיות נישומה ע"י פקיד השומה לבדו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר רו"ח ממשרדנו.

שינויים צפויים בחוק מיסוי מקרקעין

לאחרונה פורסם כי הממשלה החליטה לערוך מספר שינויים משמעותיים בחוק מיסוי המקרקעין. ההחלטה התקבלה במסגרת הדיונים על תקציב המדינה לשנת 2008 וחוק ההסדרים. נדגיש כי המדובר בהחלטות בלבד, ובכדי שיכנסו לתוקף דרוש אישור הכנסת לתיקוני חקיקה אלו. השינויים שנדונו בישיבת הממשלה, בהתאם לפרסומים השונים, נוגעות להפחתת מס רכישה על רכישת דירת מגורים "יחידה", ביטול שיעורי מס היסטוריים בהדרגה, וביטול מס המכירה. כל אחת מההחלטות הללו חשובה ומבורכת בפני עצמה. ובקצרה:

• מס הרכישה (לדירת מגורים "יחידה") – הורחבה מדרגת הפטור עד ל- 850 אלפי ש"ח, הורחבה מדרגת 3.5% עד ל- 1.3 מליון ש"ח, ורק מעל סכום זה יוטל מס של  5% .

• מס מכירה – מס המכירה החליף את מס העיזבון שנפטר בשיבה "טובה" בסוף 1999, בתיקון 50 לחוק נקבע (ככלל) כי המס (2.5% משווי המקרקעין) יחול רק על מכר מקרקעין (שאינם דירת מגורים מזכה) אשר נרכשו עד ליום 7.11.2001. לאור לחץ ציבורי מתמשך הוחלט כאמור לבטל מס זה כליל. יש להניח כי עצם ביטול מס המכירה כליל זמן קצר יחסית, לאחר לידתו, יעמוד לטובת הנישומים בעימותים משפטיים ככל שיש להם, בעניין חוק זה, עם רשויות מסמ"ק, כפי שראינו בפסקי דין בעניין חוק מס בולים – לאור ביטולו באחרונה.

• ביטול שיעורי מס היסטוריים  אף כי בעניין רווח הון נעשה כבר בתיקון 132, ביטול הדרגתי לשיעורי המס ההיסטוריים הרי שבעניין מיסוי מקרקעין, ולמעט חריגים, נכשל הרעיון תחת לחציו של הלובי המושבי-חקלאי. לפי החלטת הממשלה הנדונה הוחלט לבטל השיעורים ההיסטוריים המופחתים בשבח מקרקעין,בהדרגה- כך שהחל משנת 2008 יועלה שיעור המס ב-2% וכן בשנת 2009, ובשנים הבאות ב- 1% כל שנה עד לשיעור מרבי של 20%(או 25% לפי העניין). מעניין יהיה לראות אם גם הפעם יצליח ה"לובי" לסכל את החקיקה.

שיעור המס על הכנסות מפיקדון הנקוב במט"ח – תיקון "טעות" באופן רטרואקטיבי

לאחרונה אישרה הכנסת תיקון 158 לפקודת מ"ה אשר משמעותה העלאה רטרואקטיבית (החל מ-  1.1.06) בשיעור המס החל לגבי הכנסות מפיקדונות הנקובים במט"ח לשיעור של 20% במקום 15%. (הלקונה החקיקתית נוצרה בתיקון 147 בהגדרת מדד, עם ביטול חלק ה3 לפקודה, וזו אפשרה לקבוע כי פיקדון צמוד מט"ח נחשב כפיקדון שאינו צמוד כך שעל הכנסות ריבית ממנו יחול שיעור של 15% בלבד.  ראה הרחבה במבזק מס מספר 206).      אף כי חקיקת מיסוי רטרואקטיבית אינה מקובלת במחוזותינו הרי לאור "בקשתו האישית" של מנהל רשות המיסים מוועדת הכספים, נאותה זו, ל"אשר" את התיקון המבוקש בתחולה מיום 1.1.2006, רק עתה.

לא למותר לציין, כי טרם נודע על תיקון חקיקה זה, הוטלה סוגיית שיעור המס הספציפי במקרה דנן בשנת 2006 לפתחו של ביהמ"ש בהליך של תביעה ייצוגית כנגד רשות המיסים. נמתין…

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

רבות השאלות העולות בבחינת הנושא של חוזים מפוצלים וקבוצות רכישה. האם מדובר בהתארגנות מספר רוכשים המעוניינים לבנות ביתם ולשם ייעול וחסכון מתארגנים כקבוצה/עמותה, או שמא המדובר בעצם בקבלן המוכר דירות ללקוחות פוטנציאלים ולשם חסכון במיסים השונים, יוצר מערכת חוזים מורכבת בניסיון להסוות פעילותו כקבלן/יזם.

בפס"ד מקיף שפורסם זה עתה בעניין קווי נדל"ן (ו"ע 1262/02), סוקרת הוועדה את הפסיקה והוראות הביצוע הדנות בנושא וקובעת את המבחנים השונים לבחינת מהות העסקה – האם מדובר בעסקת תיווך/ארגון בלבד או ביזמות למכירת דירות מגורים וכן את המבחנים לקביעת זהות היזם, במידה והמסקנה הינה, שהקונה רכש נכס גמור.

עובדות המקרה:

• העוררת פעלה כמארגנת של קבוצת רוכשי קרקע ממנהל מקרקעי ישראל (להלן: ממ"י), 18 במספר, לבניית 18 בתים במתחם קריית חתני פרס נובל בראשל"צ.
• הקבוצה נחלקה, ע"פ מהותה ל- 3 קבוצות:
  • 10 יחידים שרכשו בית "מושלם".
  • 4 יחידים שרכשו שלד של בית מגורים.
  • 4 יחידים, בני משפחת מנהלי העוררת, 3 מהם מכרו זכויותיהם בפרויקט בתוך חודשיים מהזכייה במכרז מול ממ"י.
  • נחתמו (באותו מעמד) שורה של הסכמים בין המארגן (העוררת), המתכנן, האדריכל, המפקח, הלקוחות וכו'.

    ו"ע בוחנת את הסממנים לבחינת החוזים המפוצלים וקובעת:

• קיימת תלות הדדית בין הסכמי ההצטרפות על נספחיהם השונים לבין הסכמי רכישת הקרקע והסכמי הבניה, בהיותם משלימים האחד את הוראות האחר. הרוכשים ראו לנגד עיניהם רכישת בית מגורים מושלם.
• מחיר הבית הכולל, על מרכיביו, שנשא בו כל רוכש צוין ונקבע ב"רשימה" המהווה חלק מהסכם ההצטרפות. מחיר הקרקע, כחלק מה"רשימה", נקבע ללא קשר לתוצאות המכרז מול ממ"י.
• הרוכשים היו נטולי סמכויות בתהליך קבלת ההחלטות בפרויקט, לרבות, קביעת מחיר הקרקע במכרז ממ"י, בחירת הקבלן וכו', דבר המעיד על רכישת מוצר מוגמר.
• אף אחד מהרוכשים (למעט רוכשי השלד) לא חלק על שומת מס הרכישה שהוצאה להם בדבר רכישת דירת מגורים.
• ו"ע קובעת כי העוררת, באמצעות מנהלת הפרויקט אותו הקימה, היא "המוכרת". מידת מעורבותם ושיקול דעתם היו גדולים וכי פעולתם הגיעה לכדי יזמות של קבלן בונה. המבחנים שנבחנו:
• מבחן "המחויב העיקרי בעסקה" – מיהו הנושא באחריות למסירת המוצר המוגמר לגבי טיבו, מועד מסירתו וכו'.
• מבחן הרווח היזמי – ככל שהרווח מהעסקה אינו בסכום קבוע או כאחוז קבוע סביר לגבי עסקת תיווך, וככל שהרווח תלוי בסיכונים אותם נוטל היזם, הרי בפנינו עסקת מכר ולא עסקת תיווך. העוררת לא הסתפקה ב- 2% עמלת תיווך מעלות הקרקע אלא קיבלה את סכום ההפרש בין עלות הקרקע מממ"י ובין הסכום שנקבע בהסכם עם הרוכשים. בנוסף קיבלה העוררת סכומים נוספים.
• הפרויקט פורסם בעיתון כפרויקט בניית קוטג'ים והעוררת כמוכרת.
• העוררת הייתה מעורבת גם לאחר הזכייה במכרז ממ"י, דבר הסותר טענתה שהייתה מתווכת בארגון קבוצת הרוכשים ברכישת הקרקע בלבד.

לעוררת הייתה שליטה ומעורבות (באמצעות מנהלת הפרויקט) בכל שלבי הקמת הפרויקט, החל משלב רכישת הקרקע, שלב התכנון והשגת היתרי הבניה ועד לגמר הבניה.

ועדת הערר קובעת כי יש הצדקה להטלת מס רכישה כנקבע ע"י מיסוי מקרקעין, כמו יוטל מס מכירה בשיעור 0.8% משווי המכירה של דירות המגורים ל- 14 רוכשים (לא 2.5% כנקבע ע"י מיסוי מקרקעין) ו- 2.5% משווי מכירת ה"שלדים" ל- 4 הרוכשים.

לגבי מס השבח, קובעת ועדת הערר כי המשיב נהג בנוקשות רבה מבלי להפעיל שיקול דעת בתבונה. המשיב לא התיר את הוצאות הבניה הניכוי, המשיב לא הסכים לבקשת העוררת ליישום ס' 50 ובדרך זו הביא למיסוי כפול בגין "דמי התיווך", "דמי הפיקוח", "דמי התכנון" וכו' אשרדווחולפ"ש. ו"ע מורה למשיב לאפשר לעוררת לפנות לפ"ש בבקשה לקבלת ס' 50 ובדרך זו לקבל פטור ממס השבח, ולהיות נישומה ע"י פקיד השומה לבדו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר רו"ח ממשרדנו.