במבזק מס 162 דנו בשאלה – מה יהיה דינו של נישום יחיד בנסיבות לפיהן הוא תושב ישראל לפי הפקודה, אולם נחשב לתושב חוץ בהתאם להוראות האמנה.

לכאורה, סעיף 196 לפקודה קובע כי הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי, אך בנושאים בהם אין התנגשות, או שלא הוסדרו באמנה במפורש, עדיין תהא תחולה להוראות הדין הפנימי.  רשות המסים (בין השאר, בהודעתה מיום 17.10.2006 בנושא "הקלות לתושב חוזר סעיפים 14 ו- 97(ב) לפקודה מיום 17.10.2006), גורסת כי ההקלות לתושב חוזר יוענקו רק ליחיד שחדל להיות תושב ישראל לפי הוראות סעיף 1 לפקודה. לפיכך, לעמדתה: יישללו מהיחיד ההטבות לתושב חוזר המנויות בסעיפים 14(ג)ו- 97(ב)(2) לפקודה, אם לא "ניתק" תושבות על פי הדין הפנימי לתקופה של שלוש שנים רצופות לפחות, אף אם נחשב לתושב חוץ במשך אותן שנים לפי הוראות האמנה (לאחר יישום של "כללי שובר השוויון"). (שכן לגרסתה סעיפים כגון 14 ו- 97(ב) נבחנים לפי הדין הפנימי בלבד).

עמדה זו של רשות המיסים במרבית המקרים עלולה לפגוע בנישומים, ואולם יתכן וזוהי "חרב פיפיות" ונדגים:

• סעיף 97(א)(5) לפקודה קובע פטור ממס בגין רווחי הון בעת הענקת מתנה לקרוב או ליחיד אחר במידה וזו ניתנה בתום לב ולמי שאינו תושב חוץ. נניח כי מדובר במקרה שבו יחיד תושב  ישראל מעניק מתנה לאחיו אשר עודנו תושב ישראל על פי הוראות סעיף 1 לפקודה (למשל, משום שמרכז חייו נותר בישראל) אך הינו תושב חוץ על פי שוברי השוויון הקבועים באמנה למניעת כפל מס בין ישראל ומדינת תושבותו (למשל, משום שיש לו בית קבע במדינת תושבותו בלבד) (יחיד בעל "כפל תושבויות" להלן: "נישום"). במקרה כאמור, האח מקבל המתנה- תושב ישראל עפ"י הוראות הפקודה, יקבל מתנה הפטורה ממס בידי נותנה, ובעת שיבקש למכור את הנכס צפוי הוא  להיות זכאי לפטור ממס מכוח האמנה למניעת כפל מס בין ישראל ומדינת תושבותו.
• נישום  הפטור ממס על הכנסותיו בחו"ל עקב היותו תושב חוץ לפי הוראות האמנה, יזכה לנקודות זיכוי כתושב ישראל, על הכנסתו החייבת בישראל,  ככל שיש לו.
• נישום שיש לו שבח מקרקעין, יוכל לבצע פריסת השבח הריאלי לפי הוראות סעיף 48א(ה) לחוק שכן הינו מוכר "תושב ישראל" בהתאם לדין הפנימי בישראל.

לדעתנו, חוסר האחידות בעניין מאפשר ניצול מרבי של הוראות מקלות בפקודה המוענקות לתושב חוץ (או למי שהיה תושב חוץ) מכוח הוראות האמנה, למרות היות היחיד תושב ישראל בהתאם להגדרת "תושב ישראל" בפקודה.

לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס או לעו"ד רו"ח גדי אלימי ממשרדנו.