מבזק מס מספר 204 - 10.5.2007

עד לתיקון 132 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), במכירת נכסים שנרכשו עד לשנת 1960 (להלן: נכסים הסטורים) נקבעו שיעורי מס מיוחדים של 12% ועד 24% בהתאם לשנת רכישת הנכס (שיעורי מס אלו נקבעו כ"תקרת" המס וחושבו על סך רווח ההון) .

במצוות סעיף 91(ו)(2) לפקודה, אשר הוסף בתיקון 132 לפקודה, החל משנת 2005 מתווסף כל שנה אחוז אחד לשיעור המס החל בהתאם לסעיף 91(ו)(1) לפקודה במכירתם של נכסים הסטורים (והכול עד לשיעור מס של 20% בידי יחיד "רגיל" או 25% בידי בעל מניות מהותי המוכר מניות).

סעיף 91(ה) לפקודה מאפשר למוכר לפרוס את רווח ההון הריאלי לארבעת השנים שקדמו למכירה לעניין שיעורי המס ונקודות הזיכוי.

בענייננו, בעת מכירת נכס היסטורי, אשר יום רכישתו היה לפני 31/03/1961, פריסת רווח ההון לפי סעיף 91(ה) לפקודה משמעותה הורדת שיעורי המס באחוז אחד לכל שנה. לדוגמא: נכס אשר נרכש בשנת 1948 שיעור המס בגינו בשנת 2007 ללא פריסה הנו 15%. פריסת רווח ההון לארבע שנים לאחור תקים שיעורי מס של 12% בשנת

2004, 13% בשנת 2005, 14% בשנת 2006 ו- 15% בשנת 2007 (על  רבע מרווח ההון לכל שנת פריסה).

סעיף 91(ה)(2)(ב) קובע: "חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעורי המס הקבועים בסעיף קטן (ב1)…". נוסח הסעיף מעלה שאלה האם ניתן לבצע פריסה של רווח ההון במכירת נכסים הסטורים, שהרי הסעיף מפנה לשיעורי המס בסעיף קטן (ב1) ולא לסעיף (ו).

לשאלה זו לא נדרשנו לפני שנת 2005, שכן, לשנת מכירת הנכס לא הייתה נפקות לעניין קביעת שיעור המס בעסקה (למעט השלכות האינפלציה) ולפיכך, לא הייתה סיבה לבקש פריסה בהתאם לסעיף 91(ה) לפקודה.

סעיף 91(ב1) לפקודה קובע את שיעורי המס שיחולו במכירת נכס שנרכש לפני 1.1.2003. סעיף 91(ו) לפקודה קובע את שיעורי המס שיחולו במכירת נכסים הסטורים ומהווה דין ספציפי במכירת נכסים אלו כך שיחול, לכאורה, על אף האמור בסעיף 91(ב1) לפקודה. בהתאם לפרשנות זו, ניתן, לדעתנו, להחיל את סעיף 91(ה) לפקודה גם במכירת נכסים הסטורים שכן האמור בסעיף 91(ו) לפקודה הינו דין ספציפי לשיעורי המס שנקבעו בסעיף 91(ב1) לפקודה.

עד לתיקון 132 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), במכירת נכסים שנרכשו עד לשנת 1960 (להלן: נכסים הסטורים) נקבעו שיעורי מס מיוחדים של 12% ועד 24% בהתאם לשנת רכישת הנכס (שיעורי מס אלו נקבעו כ"תקרת" המס וחושבו על סך רווח ההון) .

במצוות סעיף 91(ו)(2) לפקודה, אשר הוסף בתיקון 132 לפקודה, החל משנת 2005 מתווסף כל שנה אחוז אחד לשיעור המס החל בהתאם לסעיף 91(ו)(1) לפקודה במכירתם של נכסים הסטורים (והכול עד לשיעור מס של 20% בידי יחיד "רגיל" או 25% בידי בעל מניות מהותי המוכר מניות).

סעיף 91(ה) לפקודה מאפשר למוכר לפרוס את רווח ההון הריאלי לארבעת השנים שקדמו למכירה לעניין שיעורי המס ונקודות הזיכוי.

בענייננו, בעת מכירת נכס היסטורי, אשר יום רכישתו היה לפני 31/03/1961, פריסת רווח ההון לפי סעיף 91(ה) לפקודה משמעותה הורדת שיעורי המס באחוז אחד לכל שנה. לדוגמא: נכס אשר נרכש בשנת 1948 שיעור המס בגינו בשנת 2007 ללא פריסה הנו 15%. פריסת רווח ההון לארבע שנים לאחור תקים שיעורי מס של 12% בשנת

2004, 13% בשנת 2005, 14% בשנת 2006 ו- 15% בשנת 2007 (על  רבע מרווח ההון לכל שנת פריסה).

סעיף 91(ה)(2)(ב) קובע: "חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעורי המס הקבועים בסעיף קטן (ב1)…". נוסח הסעיף מעלה שאלה האם ניתן לבצע פריסה של רווח ההון במכירת נכסים הסטורים, שהרי הסעיף מפנה לשיעורי המס בסעיף קטן (ב1) ולא לסעיף (ו).

לשאלה זו לא נדרשנו לפני שנת 2005, שכן, לשנת מכירת הנכס לא הייתה נפקות לעניין קביעת שיעור המס בעסקה (למעט השלכות האינפלציה) ולפיכך, לא הייתה סיבה לבקש פריסה בהתאם לסעיף 91(ה) לפקודה.

סעיף 91(ב1) לפקודה קובע את שיעורי המס שיחולו במכירת נכס שנרכש לפני 1.1.2003. סעיף 91(ו) לפקודה קובע את שיעורי המס שיחולו במכירת נכסים הסטורים ומהווה דין ספציפי במכירת נכסים אלו כך שיחול, לכאורה, על אף האמור בסעיף 91(ב1) לפקודה. בהתאם לפרשנות זו, ניתן, לדעתנו, להחיל את סעיף 91(ה) לפקודה גם במכירת נכסים הסטורים שכן האמור בסעיף 91(ו) לפקודה הינו דין ספציפי לשיעורי המס שנקבעו בסעיף 91(ב1) לפקודה.

במבזק מס מספר 203 שפורסם ביום 3.5.2007 דנו בפסק דינו של ביהמ"ש העליון שניתן ביום 26.4.2007 בעניין כבלי ציון (ע"א 128/06). בעניין זה נדונה זכאותו של מעסיק תושב אילת לניכוי לפי סעיף 12 לחוק אסח"א (פטור והנחה ממסים), התשמ"ה – 1985 בשל פיצויי פיטורין ששילם לעובדיו אגב סגירת עסקו. סעיף 12 הנ"ל מעניק הטבה בדרך של ניכוי מיוחד למעסיק בגין "הכנסת עבודה" המשתלמת בעד עבודה המתבצעת באילת ומשכך עלתה הסוגיה האם פיצויי הפיטורין בגדר הכנסת עבודה הם. ביהמ"ש הכריע – בין היתר, על סמך פסיקה קודמת של העליון – כי אין לסווג את פיצויי הפיטורין כהכנסת עבודה. (אף כי הפיצויים הינה הכנסה פירותית)

קביעה זו של ביהמ"ש מספקת מענה לסוגיה שנדונה בפניו ויש בה השלכות לסוגיות נוספות. דא עקא, שאין היא מספקת מענה – ואולי אף יש בה להרבות קושיות – באשר לסיווג ההכנסה במישור המיסוי הבינלאומי. במה דברים אמורים?

ידוע, כי ישראל מחייבת במס את תושביה על הכנסתם הכלל עולמית ואת מי שאינם תושביה בגין הכנסות שהפיקו בתחומה. לשם כך וכן לצורך כללי זיכוי מסי חוץ נקבעו בפקודה כללי מקור שנועדו לקבוע את מקום הפקת ההכנסה. בסעיף 4א' לפקודה נקבעו כללי מקור להכנסות פירותיות, לפי סיווגם למקורות ההכנסה המקובלים. לגבי הכנסת עבודה נקבע כי היא מופקת במקום בו מבוצעת העבודה. בהתאם לכלל זה, ואף בהתאם לעקרונות המקובלים באמנות מס, כפוף תושב חוץ למס בישראל על הכנסה שמקורה בעבודה שביצע בישראל (בכפוף לסייגים שנקבעו באמנות). תושב ישראל המחויב במס בגין הכנסה מעבודה שבצע במדינה אחרת זכאי לדרוש זיכוי בשל המס ששילם באותה מדינה.

ומה דינם של פיצויי הפיטורין? נדמה שלגבי הכנסה זו קיימת לאקונה בחוק. סעיף 4א' לפקודה אינו כולל הוראה מיוחדת הדנה במקום הפקתה של הכנסה מסוג זה ואין הלכה פסוקה בנושא.

להמחשת חוסר הבהירות נציג את המצב הבא: תושב ישראל עבד בישראל משך שנים מספר ולאחר מכן נשלח על ידי מעבידו לעבוד בחו"ל. היחיד שנסע עם משפחתו וניתק את זיקותיו מישראל אינו נחשב "תושב ישראל". שנים לאחר מכן פוטר ומעבידו שילם לו פיצויי פיטורין. האם תורשה ישראל לחייב במס את הפיצויים? מהו מקור החיוב? כיוון שהנישום אינו תושב ישראל במועד הפקת ההכנסה, היא תורשה לחייבו במס רק אם ההכנסה הופקה בישראל בהתאם להוראות הדין הישראלי. כבר דרשנו, כי הדין הישראלי אינו קובע כלל בהקשר זה ולפיכך – על פני הדברים – בהעדר מקור חיוב לא רשאית ישראל לחייב במס את פיצויי הפיטורין, אף לא את החלק המתייחס לשנות העבודה בישראל.

בהחלטת מיסוי 22/06 נקבע, בין היתר, כי "פיצוי" שיקבל תושב חוזר מאת מעבידו בחו"ל בגין עבודה שבצע בחו"ל לא יחויב במס בישראל. יש בהחלטה זו אינדיקציה לכך שרשות המסים רואה בפיצויים כהכנסה שמקורה במקום ביצוע העבודה, אם כי הדבר לא צוין במפורש בתמצית ההחלטה. מכך ניתן להסיק כי, במצב שהצגנו לעיל, תבקש רשות המסים – בהתאם לגישתה זו – לחייב במס בישראל את חלק הפיצויים שמיוחס לתקופת העבודה בישראל.

גישה זו שלפיה, הזכאות לפיצויי הפיטורין כרוכה בעבודתו של העובד ונצמחת על פני שנות העבודה ועל-כן מקום ההכנסה צריך שיקבע בהתאם למקום ביצוע העבודה, יש בה הגיון כלכלי ומיסויי, אף כי אינה נקייה מספקות פרשנות.

נדגיש כי פרשנות זו של רשות המסים, לדעתנו, חסרה עיגון בלשון החוק הקיים, והחלטת ביהמ"ש בעניין כבלי ציון מחדדת חוסר זה, בקובעה בצורה חד משמעית שפיצויי הפיטורין אינם הכנסת עבודה, ועל כן סעיף 4א(4) לפקודה אינו חל לגביהם ומכאן כי יש בסיס משפטי מוצק לטענה כי במקרה המתואר בדוגמא שלנו לעיל, אין חבות מס בישראל  בגין כל פיצויי הפיטורין בגין כל תקופת עבודתו של העובד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב ממשרדנו.

חברה משפחתית, על פי סעיף 64א' לפקודה, וחברת בית על פי סעיף 64 לפקודה הינן "פיקציה מיסויית" של המחוקק, אשר בהתקיים תנאי החוק יחשבו "רווחיהן", כמיוחסים "ישירות" לבעלי המניות. הפקודה קובעת כי בחברה משפחתית ההכנסה החייבת תיוחס לנישום מייצג אחד, בעוד אשר בחברת בית, תיוחס ההכנסה ככלל לכל אחד מבעלי המניות לפי חלקו בחברה.

בשל האמור, מובן כי חלוקת רווחי החברות בשלב מאוחר יותר לבעלי המניות, לא תשית מס נוסף על בעלי המניות. בהלכות שנקבעו בבית הדין הארצי לעבודה, הן בעניין חברה משפחתית (דב"ע מט-/980, מט- 107/0 בעניין וויס וגולן) והן בעניין חברת בית (ע"ע 001117/01 בעניין ברק), נקבע זה מכבר כי החבות בדמי בט"ל תוטל על בעלי המניות בשנה בה קבלו בפועל את הרווחים מהחברות, ולא בשנה בה לפי הוראות הפקודה יוחסו להם רווחי החברות, אף ללא כל חלוקה בפועל.

נציין כי ההכנסות מהחברות האמורות, בשנת חלוקתן לבעלי המניות, יחשבו כהכנסות מדיבידנד, קרי הכנסה פסיבית, ובלא כל קשר למקור ההכנסה ואופייה בחברות עצמן (2(1) או 2(6) או כל מקור אחר).

עצם השתת חבות בתשלום דמי בט"ל אם בכלל, על רווחים מחולקים אלו תהא בהתאם לסיווג בעלי המניות: עובד, עובד עצמאי, ובהתאם להוראות התקנות.

אופן ביצוע האמור לעיל מיושם בחוזר ביטוח לאומי משנת 1991:

"א.  פונה מבוטח הטוען כי בשומה נכללו הכנסות הנובעות מרווחי חברה משפחתית, יידרש להמציא אישור ממס

הכנסה או העתק מהדוח שהוגש למס הכנסה או אישור מרו"ח על גובה ההכנסה הנובעת מרווחי חברה שנכללה בשומה, ושאין חלוקת דיבידנדים בפועל לבעלי מניות.

עם קבלת האישור כאמור יש לנהוג כלהלן:

להפחית את ההכנסה הנובעת מרווחי חברה משפחתית מההכנסה המופיעה בשומה;….

ב. כמו כן יודגש שבפסק הדין הנ"ל נאמר כי כאשר חברה משפחתית מחלקת בפועל דיבידנדים לבעלי המניות, הכנסה זו חייבת בתשלום דמי ביטוח ממקור סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה.

לפיכך, יידרש בעל המניות, שבעבורו הוצאה השומה, למסור האם חולקו דיבידנדים בפועל ואם כן – מתי, וכן פרטים מזהים של שמות בעלי המניות שקיבלו את הדיבידנדים, כתובותיהם וסכום הדיבידנד.

    על פי פרטים אלה ייבדק מעמדם וסיווגם של בעלי המניות לאור נתוני ההכנסה שנמסרו.

    במידה והמבוטח שבגינו הוצאה השומה הוא אשר קיבל דיבידנדים בפועל, יש ליחס לו את גובה הדיבידנד כהכנסה שמקורה בסעיף 2(4) לפקודה ולבחון לאור הכנסה זו את מעמדו וסיווגו".

 נסיים ונתריע, כי בעוד אשר לעניין פקודת מס הכנסה, אין בחלוקת הרווחים בפועל מחברת בית או חברה משפחתית, כל חבות במס, (שכן רווחים אלו חויבו כבר בידם במס בעבר), הרי שלעניין חוק בט"ל, יש גם יש "אירוע", ככל קבלת דיבידנד. התעלמות מדווח על חלוקות בפועל אלו, הינה למעשה אי דיווח על הכנסות חייבות (אולי) בדמי בט"ל.