במבזק מס מספר 203 שפורסם ביום 3.5.2007 דנו בפסק דינו של ביהמ"ש העליון שניתן ביום 26.4.2007 בעניין כבלי ציון (ע"א 128/06). בעניין זה נדונה זכאותו של מעסיק תושב אילת לניכוי לפי סעיף 12 לחוק אסח"א (פטור והנחה ממסים), התשמ"ה – 1985 בשל פיצויי פיטורין ששילם לעובדיו אגב סגירת עסקו. סעיף 12 הנ"ל מעניק הטבה בדרך של ניכוי מיוחד למעסיק בגין "הכנסת עבודה" המשתלמת בעד עבודה המתבצעת באילת ומשכך עלתה הסוגיה האם פיצויי הפיטורין בגדר הכנסת עבודה הם. ביהמ"ש הכריע – בין היתר, על סמך פסיקה קודמת של העליון – כי אין לסווג את פיצויי הפיטורין כהכנסת עבודה. (אף כי הפיצויים הינה הכנסה פירותית)

קביעה זו של ביהמ"ש מספקת מענה לסוגיה שנדונה בפניו ויש בה השלכות לסוגיות נוספות. דא עקא, שאין היא מספקת מענה – ואולי אף יש בה להרבות קושיות – באשר לסיווג ההכנסה במישור המיסוי הבינלאומי. במה דברים אמורים?

ידוע, כי ישראל מחייבת במס את תושביה על הכנסתם הכלל עולמית ואת מי שאינם תושביה בגין הכנסות שהפיקו בתחומה. לשם כך וכן לצורך כללי זיכוי מסי חוץ נקבעו בפקודה כללי מקור שנועדו לקבוע את מקום הפקת ההכנסה. בסעיף 4א' לפקודה נקבעו כללי מקור להכנסות פירותיות, לפי סיווגם למקורות ההכנסה המקובלים. לגבי הכנסת עבודה נקבע כי היא מופקת במקום בו מבוצעת העבודה. בהתאם לכלל זה, ואף בהתאם לעקרונות המקובלים באמנות מס, כפוף תושב חוץ למס בישראל על הכנסה שמקורה בעבודה שביצע בישראל (בכפוף לסייגים שנקבעו באמנות). תושב ישראל המחויב במס בגין הכנסה מעבודה שבצע במדינה אחרת זכאי לדרוש זיכוי בשל המס ששילם באותה מדינה.

ומה דינם של פיצויי הפיטורין? נדמה שלגבי הכנסה זו קיימת לאקונה בחוק. סעיף 4א' לפקודה אינו כולל הוראה מיוחדת הדנה במקום הפקתה של הכנסה מסוג זה ואין הלכה פסוקה בנושא.

להמחשת חוסר הבהירות נציג את המצב הבא: תושב ישראל עבד בישראל משך שנים מספר ולאחר מכן נשלח על ידי מעבידו לעבוד בחו"ל. היחיד שנסע עם משפחתו וניתק את זיקותיו מישראל אינו נחשב "תושב ישראל". שנים לאחר מכן פוטר ומעבידו שילם לו פיצויי פיטורין. האם תורשה ישראל לחייב במס את הפיצויים? מהו מקור החיוב? כיוון שהנישום אינו תושב ישראל במועד הפקת ההכנסה, היא תורשה לחייבו במס רק אם ההכנסה הופקה בישראל בהתאם להוראות הדין הישראלי. כבר דרשנו, כי הדין הישראלי אינו קובע כלל בהקשר זה ולפיכך – על פני הדברים – בהעדר מקור חיוב לא רשאית ישראל לחייב במס את פיצויי הפיטורין, אף לא את החלק המתייחס לשנות העבודה בישראל.

בהחלטת מיסוי 22/06 נקבע, בין היתר, כי "פיצוי" שיקבל תושב חוזר מאת מעבידו בחו"ל בגין עבודה שבצע בחו"ל לא יחויב במס בישראל. יש בהחלטה זו אינדיקציה לכך שרשות המסים רואה בפיצויים כהכנסה שמקורה במקום ביצוע העבודה, אם כי הדבר לא צוין במפורש בתמצית ההחלטה. מכך ניתן להסיק כי, במצב שהצגנו לעיל, תבקש רשות המסים – בהתאם לגישתה זו – לחייב במס בישראל את חלק הפיצויים שמיוחס לתקופת העבודה בישראל.

גישה זו שלפיה, הזכאות לפיצויי הפיטורין כרוכה בעבודתו של העובד ונצמחת על פני שנות העבודה ועל-כן מקום ההכנסה צריך שיקבע בהתאם למקום ביצוע העבודה, יש בה הגיון כלכלי ומיסויי, אף כי אינה נקייה מספקות פרשנות.

נדגיש כי פרשנות זו של רשות המסים, לדעתנו, חסרה עיגון בלשון החוק הקיים, והחלטת ביהמ"ש בעניין כבלי ציון מחדדת חוסר זה, בקובעה בצורה חד משמעית שפיצויי הפיטורין אינם הכנסת עבודה, ועל כן סעיף 4א(4) לפקודה אינו חל לגביהם ומכאן כי יש בסיס משפטי מוצק לטענה כי במקרה המתואר בדוגמא שלנו לעיל, אין חבות מס בישראל  בגין כל פיצויי הפיטורין בגין כל תקופת עבודתו של העובד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב ממשרדנו.