מבזק מס מספר 203 - 3.5.2007

בימים אלו פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין ערעורה של חברת כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נגד פקיד שומה אילת (ע"א 128/06).

כזכור תבעה החברה הטבות ע"פ סעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטור והנחה ממיסים), התשמ"ה-1985 (להלן: ההטבה). הסעיף מקנה הטבה למעסיקים תושבי אילת אשר משלמים הכנסת עבודה בעד עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת. ההטבה הינה 20% מהכנסת העבודה, עד לסכום המס לניכוי מאותה הכנסה. סכום ההטבה יינתן למעביד בדרך של הפחתה מסכום המס שעל המעביד לנכות במקור ע"פ סעיף 164 לפקודה.

החברה סגרה מפעליה, שילמה פיצויי פיטורין לעובדים וביקשה לקבל ההטבה בגין פיצויי פיטורין אלו. ביהמ"ש המחוזי דחה ערעורה של החברה וקבע כי מענקי פרישה אינם נכללים בגדר הכנסת עבודה לעניין ההטבה וכי בהתאם ללשון התקנה, מטרת ההטבה לעודד את התעסוקה באילת ולא פיטורי עובדים. עם זאת מאמרות אגב בפס"ד של ביהמ"ש המחוזי, לרבות מגישת פ"ש לפיה יש לראות בפיצויי הפיטורין מענק הוני כפיצוי על חיסול

"העץ", נשמעה טענה, לאחר פסק הדין לפיה בניגוד להלכת חפץ בעליון (ע"א 506/71) יש לראות בחלק מפיצויי הפיטורין שמעבר לפטור על פי סעיף 9(7א)(א) כפיצוי הוני.

ביהמ"ש העליון בדחותו את ערעור החברה קובע:

"המערערת מאריכה בדברים בכל הנוגע לסיווג הפירותי (להבדיל מהוני) של פיצויי הפיטורין. בכך מתפרצת היא לדלת פתוחה. המשיב אינו חולק על כך שמדובר בהכנסה פירותית, והדברים נשנו גם בפסיקת בית משפט זה…המחלוקת נוגעת אפוא לעניין אחר, לאמור: האם מדובר ב"הכנסת עבודה", או שמא בהכנסה שאינה "הכנסת עבודה. בשאלה זו הכריע בית המשפט העליון בעבר, וקבע מפורשות כי אין מדובר ב"הכנסת עבודה"…"

אמנם סוגיית בחינת פירותי/הוני לא היתה ה"רציו" של פסק הדין, ואולם לדעתנו ביהמ"ש "אמר את דברו" ופס"ד זה, סותם ככל הנראה את הגולל על הטענה לפיה יש לראות בסכום פיצויי הפיטורין, העולה על הסכום הפטור, כהכנסה הונית החייבת בשיעורי מס מופחתים לפי סעיף 91(ב)(1) לפקודה (20% משנת 2006).

נשאלנו רבות, כיצד ניתן להימנע או למזער את חשיפת המס הכרוכה בבניית שיפורים במושכר על יד השוכר בנכס המשכיר, כאשר שווי שיפורים אלו ממומן ע"י השוכר (שלא כ"מתנדב") ומוחזר למשכיר בתום תקופת ההשכרה עם הנכס השכור (ראו פס"ד בר בנין רוני עמ"ה 1065/02). קיבצנו מספר פתרונות אפשריים לסוגיה זו. במבזק מס קודם פרטנו מס' פתרונות אפשריים, להלן פתרונות נוספים:

1. הכללת השיפורים במושכר (במידה ובוצעו בדירה המושכרת למגורים) כהכנסה בידי יחיד בגין שכ"ד למגורים, עשויה להקים  חיוב במס בשיעור של 10% !!
2.  כלל הנישום את ההכנסה מהשיפורים במושכר כהכנסה מראש (ושילם מס בשיעור 10%) – ישנן דעות לפיהן, בשנים מאוחרות יותר, בהן לאיבחר היחיד לשלם מס בשיעור 10% כמצוות סעיף 122 לפקודה, אלא תשלום מס "רגיל על הכנסותיו מדמי שכירות ה"רגילים" יתכן ויהא זכאי הנישום לתבוע פחת על עלות הדירה לרבות מלוא סכום השיפורים שכלל בהכנסה מראש.
3. לעיתים נקבע בין הצדדים כי השוכר ישיב את המושכר לקדמותו – כפי שהיה ערב ההשכרה, ואם לא כך, יפצה המשכיר את השוכר בשווים ההוגן של השיפורים. מתוך הלכת בר בנין (עמ"ה 1065/02) עולה כי כאשר הושב שווים של השיפורים לשוכר המשפץ תהא ההטבה אותה קבל המשכיר ואשר חייבת במס בידיו, על פי גובה הוצאות הריבית הרעיוניות אשר נמנעו ממנו בעת שמימון השיפורים נעשה על ידי השוכר ולא על ידי המשכיר. כמובן שגם קביעה זו, עם כל הכבוד, אינה נקייה מספקות, ונסביר: בצדה האחד אכן זכה המשכיר להטבה בגובה הוצאות המימון מהן נמנע, אולם כהלכת פס"ד רימון, יתכן ועודפי המזומנים שבידיו הושקעו, חלף לתשלום בגין השיפורים, והניבו הכנסות מימון ריאליות החייבות במס. כהמחשה לדברנו נסביר כי לו היה המשכיר אכן מממן בעצמו את בניית השיפוצים בנכס (=שיפורים במושכר) בדרך של נטילת הלוואה, הרי שהוצאות המימון שהיו נובעות למשכיר היו מתקזזות כנגד דמי השכירות אותם היה גובה, זאת מבלי שיושת כל מס נוסף על המשכיר ואף לא על השוכר.

בימים אלו פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין ערעורה של חברת כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נגד פקיד שומה אילת (ע"א 128/06).

כזכור תבעה החברה הטבות ע"פ סעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטור והנחה ממיסים), התשמ"ה-1985 (להלן: ההטבה). הסעיף מקנה הטבה למעסיקים תושבי אילת אשר משלמים הכנסת עבודה בעד עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת. ההטבה הינה 20% מהכנסת העבודה, עד לסכום המס לניכוי מאותה הכנסה. סכום ההטבה יינתן למעביד בדרך של הפחתה מסכום המס שעל המעביד לנכות במקור ע"פ סעיף 164 לפקודה.

החברה סגרה מפעליה, שילמה פיצויי פיטורין לעובדים וביקשה לקבל ההטבה בגין פיצויי פיטורין אלו. ביהמ"ש המחוזי דחה ערעורה של החברה וקבע כי מענקי פרישה אינם נכללים בגדר הכנסת עבודה לעניין ההטבה וכי בהתאם ללשון התקנה, מטרת ההטבה לעודד את התעסוקה באילת ולא פיטורי עובדים. עם זאת מאמרות אגב בפס"ד של ביהמ"ש המחוזי, לרבות מגישת פ"ש לפיה יש לראות בפיצויי הפיטורין מענק הוני כפיצוי על חיסול

"העץ", נשמעה טענה, לאחר פסק הדין לפיה בניגוד להלכת חפץ בעליון (ע"א 506/71) יש לראות בחלק מפיצויי הפיטורין שמעבר לפטור על פי סעיף 9(7א)(א) כפיצוי הוני.

ביהמ"ש העליון בדחותו את ערעור החברה קובע:

"המערערת מאריכה בדברים בכל הנוגע לסיווג הפירותי (להבדיל מהוני) של פיצויי הפיטורין. בכך מתפרצת היא לדלת פתוחה. המשיב אינו חולק על כך שמדובר בהכנסה פירותית, והדברים נשנו גם בפסיקת בית משפט זה…המחלוקת נוגעת אפוא לעניין אחר, לאמור: האם מדובר ב"הכנסת עבודה", או שמא בהכנסה שאינה "הכנסת עבודה. בשאלה זו הכריע בית המשפט העליון בעבר, וקבע מפורשות כי אין מדובר ב"הכנסת עבודה"…"

אמנם סוגיית בחינת פירותי/הוני לא היתה ה"רציו" של פסק הדין, ואולם לדעתנו ביהמ"ש "אמר את דברו" ופס"ד זה, סותם ככל הנראה את הגולל על הטענה לפיה יש לראות בסכום פיצויי הפיטורין, העולה על הסכום הפטור, כהכנסה הונית החייבת בשיעורי מס מופחתים לפי סעיף 91(ב)(1) לפקודה (20% משנת 2006).

נשאלנו רבות, כיצד ניתן להימנע או למזער את חשיפת המס הכרוכה בבניית שיפורים במושכר על יד השוכר בנכס המשכיר, כאשר שווי שיפורים אלו ממומן ע"י השוכר (שלא כ"מתנדב") ומוחזר למשכיר בתום תקופת ההשכרה עם הנכס השכור (ראו פס"ד בר בנין רוני עמ"ה 1065/02). קיבצנו מספר פתרונות אפשריים לסוגיה זו. במבזק מס קודם פרטנו מס' פתרונות אפשריים, להלן פתרונות נוספים:

1. הכללת השיפורים במושכר (במידה ובוצעו בדירה המושכרת למגורים) כהכנסה בידי יחיד בגין שכ"ד למגורים, עשויה להקים  חיוב במס בשיעור של 10% !!
2.  כלל הנישום את ההכנסה מהשיפורים במושכר כהכנסה מראש (ושילם מס בשיעור 10%) – ישנן דעות לפיהן, בשנים מאוחרות יותר, בהן לאיבחר היחיד לשלם מס בשיעור 10% כמצוות סעיף 122 לפקודה, אלא תשלום מס "רגיל על הכנסותיו מדמי שכירות ה"רגילים" יתכן ויהא זכאי הנישום לתבוע פחת על עלות הדירה לרבות מלוא סכום השיפורים שכלל בהכנסה מראש.
3. לעיתים נקבע בין הצדדים כי השוכר ישיב את המושכר לקדמותו – כפי שהיה ערב ההשכרה, ואם לא כך, יפצה המשכיר את השוכר בשווים ההוגן של השיפורים. מתוך הלכת בר בנין (עמ"ה 1065/02) עולה כי כאשר הושב שווים של השיפורים לשוכר המשפץ תהא ההטבה אותה קבל המשכיר ואשר חייבת במס בידיו, על פי גובה הוצאות הריבית הרעיוניות אשר נמנעו ממנו בעת שמימון השיפורים נעשה על ידי השוכר ולא על ידי המשכיר. כמובן שגם קביעה זו, עם כל הכבוד, אינה נקייה מספקות, ונסביר: בצדה האחד אכן זכה המשכיר להטבה בגובה הוצאות המימון מהן נמנע, אולם כהלכת פס"ד רימון, יתכן ועודפי המזומנים שבידיו הושקעו, חלף לתשלום בגין השיפורים, והניבו הכנסות מימון ריאליות החייבות במס. כהמחשה לדברנו נסביר כי לו היה המשכיר אכן מממן בעצמו את בניית השיפוצים בנכס (=שיפורים במושכר) בדרך של נטילת הלוואה, הרי שהוצאות המימון שהיו נובעות למשכיר היו מתקזזות כנגד דמי השכירות אותם היה גובה, זאת מבלי שיושת כל מס נוסף על המשכיר ואף לא על השוכר.

כללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל) התשס"ד-2003 נקבעו מכוח סעיף 240א' לפקודה וכוללים התייחסות להכנסותיהם של תושבי ישראל אשר נקבעו במטבע חוץ (הכנסות פסיביות, הוניות ועסקיות), וכן הוראות בהקשר לתרגום הכנסות בחברות "חנ"ז"  ו- "חמי"ז" לגבי הכנסות הנכללות בדוחות למס שיש להגיש משנת 2003 ואילך.

בכללים שהוזכרו לעיל ונקבעו מכוח סעיף 240א' לפקודה, אין התייחסות להכנסות מנאמנות אשר יש לדווח לרשות המסים בישראל, אף במקרה שבו הנאמנות היא "יוצר תושב ישראל". מכאן כי, בהקשרן של נאמנויות עולה השאלה מה יהיה שער ההמרה של המטבע בו התקבלה הכנסה בידי הנאמן החייב במס או היוצר אם ניתנה הודעה שיהיה בר השומה לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה.

דוגמא: נאמנות מחזיקה בניירות ערך בחו"ל אשר הניבו לה הכנסות מריבית, או דיבידנד, או רווח הון מני"ע זרים. כזכור, הנאמן חייב לדווח על ההכנסות האמורות בדוח אשר עליו להגיש לפקיד השומה על פי העקרונות שנקבעו בחלק ד' פרק רביעי 2 לפקודה הדן במיסוי נאמנויות.

בהקשר זה נשאלת השאלה מה הוא שער החליפין אשר לפיו תחושב  ההכנסה? האם יהא חישוב ההמרה על פי שער המטבע בעת קבלת ההכנסה בנאמנות או בהתאם לשער המטבע בסוף שנה?

שאלה זו מקבלת משנה תוקף כאשר הכנסה מהנאמנות מחולקת לנהנה לפני חלוף חצי שנה מתום שנת המס ולכן אינה נחשבת כהכנסת הנאמן, אלא כהכנסת הנהנה, והוא מחויב לדווח על הכנסה זו בדוח שיגיש לרשויות המס

לאותה שנת המס בהתאם לסעיף 75ז(ז) לפקודה. במקרה של חלוקת ההכנסה כאמור, נשאלת השאלה מה יהיה שער ההמרה לפיו תיכלל ההכנסה בדוח על הכנסותיו של הנהנה. לכך שלוש אפשרויות:

א. שער קבלת ההכנסה בידי הנאמנות.

ב.  שער סוף שנת המס.

ג. שער החליפין במועד חלוקת ההכנסה לנהנה.

בטרם יחרוץ הקורא את פסיקתו נציין כדלקמן:

• ראשית – בסעיף 75ב' לפקודה הוגדרה "חברה נשלטת זרה" כ- חבר בני אדם, לכן הוראות סעיף 75ב' לפקודה יחולו גם על שותפות. בכללי ההמרה שנקבעו מכוח סעיף 240א' לפקודה נקבע כי הם יחושבו לפי  שער החליפין בסוף שנת הכספים של החנ"ז, אף בהיותה שותפות, ללמדך כי גם "גופים שקופים" זכאים לשער החליפין במועד סוף שנה ולא לשער החליפין במועד קבלת ההכנסה.
• שנית – אם תאמר כי, היחיד חייב לדווח בהתאם למועד קבלת ההכנסה בנאמנות, מהיכן יהיו בידיו הנתונים? שהרי לא בהכרח יעמידו הנאמנים נתונים אלו לרשותו.
• שלישית – הכנסות הנהנה הנן בבסיס מזומן. האם הנהנה אשר קיבל את ההכנסה במועד החלוקה (בשנה העוקבת לשנת קבלת ההכנסה בנאמנות) ידווחה בשנת החלוקה או בשנת הפקת ההכנסה על ידי הנאמנות?

ברור לכל כי, לבחירה באחד מהמועדים תהייה תוצאה מעניינת בפני עצמה ולפיכך ראוי כי נושא זה יוסדר במסגרת התקנות ויקטין את המחלוקות הצפויות בהקשר למיסוי הכנסות הנאמנויות ודיווחי הנאמן והנהנים לרשויות המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רן ארצי ממשרדנו.

כללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל) התשס"ד-2003 נקבעו מכוח סעיף 240א' לפקודה וכוללים התייחסות להכנסותיהם של תושבי ישראל אשר נקבעו במטבע חוץ (הכנסות פסיביות, הוניות ועסקיות), וכן הוראות בהקשר לתרגום הכנסות בחברות "חנ"ז"  ו- "חמי"ז" לגבי הכנסות הנכללות בדוחות למס שיש להגיש משנת 2003 ואילך.

בכללים שהוזכרו לעיל ונקבעו מכוח סעיף 240א' לפקודה, אין התייחסות להכנסות מנאמנות אשר יש לדווח לרשות המסים בישראל, אף במקרה שבו הנאמנות היא "יוצר תושב ישראל". מכאן כי, בהקשרן של נאמנויות עולה השאלה מה יהיה שער ההמרה של המטבע בו התקבלה הכנסה בידי הנאמן החייב במס או היוצר אם ניתנה הודעה שיהיה בר השומה לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה.

דוגמא: נאמנות מחזיקה בניירות ערך בחו"ל אשר הניבו לה הכנסות מריבית, או דיבידנד, או רווח הון מני"ע זרים. כזכור, הנאמן חייב לדווח על ההכנסות האמורות בדוח אשר עליו להגיש לפקיד השומה על פי העקרונות שנקבעו בחלק ד' פרק רביעי 2 לפקודה הדן במיסוי נאמנויות.

בהקשר זה נשאלת השאלה מה הוא שער החליפין אשר לפיו תחושב  ההכנסה? האם יהא חישוב ההמרה על פי שער המטבע בעת קבלת ההכנסה בנאמנות או בהתאם לשער המטבע בסוף שנה?

שאלה זו מקבלת משנה תוקף כאשר הכנסה מהנאמנות מחולקת לנהנה לפני חלוף חצי שנה מתום שנת המס ולכן אינה נחשבת כהכנסת הנאמן, אלא כהכנסת הנהנה, והוא מחויב לדווח על הכנסה זו בדוח שיגיש לרשויות המס

לאותה שנת המס בהתאם לסעיף 75ז(ז) לפקודה. במקרה של חלוקת ההכנסה כאמור, נשאלת השאלה מה יהיה שער ההמרה לפיו תיכלל ההכנסה בדוח על הכנסותיו של הנהנה. לכך שלוש אפשרויות:

א. שער קבלת ההכנסה בידי הנאמנות.

ב.  שער סוף שנת המס.

ג. שער החליפין במועד חלוקת ההכנסה לנהנה.

בטרם יחרוץ הקורא את פסיקתו נציין כדלקמן:

• ראשית – בסעיף 75ב' לפקודה הוגדרה "חברה נשלטת זרה" כ- חבר בני אדם, לכן הוראות סעיף 75ב' לפקודה יחולו גם על שותפות. בכללי ההמרה שנקבעו מכוח סעיף 240א' לפקודה נקבע כי הם יחושבו לפי  שער החליפין בסוף שנת הכספים של החנ"ז, אף בהיותה שותפות, ללמדך כי גם "גופים שקופים" זכאים לשער החליפין במועד סוף שנה ולא לשער החליפין במועד קבלת ההכנסה.
• שנית – אם תאמר כי, היחיד חייב לדווח בהתאם למועד קבלת ההכנסה בנאמנות, מהיכן יהיו בידיו הנתונים? שהרי לא בהכרח יעמידו הנאמנים נתונים אלו לרשותו.
• שלישית – הכנסות הנהנה הנן בבסיס מזומן. האם הנהנה אשר קיבל את ההכנסה במועד החלוקה (בשנה העוקבת לשנת קבלת ההכנסה בנאמנות) ידווחה בשנת החלוקה או בשנת הפקת ההכנסה על ידי הנאמנות?

ברור לכל כי, לבחירה באחד מהמועדים תהייה תוצאה מעניינת בפני עצמה ולפיכך ראוי כי נושא זה יוסדר במסגרת התקנות ויקטין את המחלוקות הצפויות בהקשר למיסוי הכנסות הנאמנויות ודיווחי הנאמן והנהנים לרשויות המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רן ארצי ממשרדנו.