מבזק מס מספר 202 - 26.4.2007

נשאלנו רבות, כיצד ניתן להימנע או למזער את חשיפת המס הכרוכה בבניית שיפורים במושכר על יד השוכר בנכס המשכיר, כאשר שווי שיפורים אלו ממומן ע"י השוכר (שלא כ"מתנדב") ומוחזר למשכיר בתום תקופת ההשכרה עם הנכס השכור (ראו פס"ד בר בנין רוני עמ"ה 1065/02). קיבצנו מספר פתרונות אפשריים לסוגיה זו:

1. מקום שבו ההכנסות משכ"ד הנן הכנסות מעסק בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, הרי שלפי הפסיקה תחשב ההכנסה משיפורים במושכר כהכנסה מראש. בהתאם להלכה הנהוגה, תיזקף הכנסה זו מידי שנה על פני תקופת ההשכרה של הנכס, כך שבמרבית המקרים תקטן משמעותית "מכת" שיפורים אלו. כנגד הכנסה זו ניתן להכיר בהוצאות פחת, מימון וכיוצא באלו.
2. כמצוות פס"ד גרינברג (ע"א 10839/04, הרחבה במבזק מס מספר 172), בהתאם להסכמת פ"ש באותו עניין אשר לא נדחתה ע"י ביהמ"ש, יש לכלול את ההכנסה בגין שיפורים במושכר בשנה בה הוחזר הנכס לחזקת הבעלים – המשכיר.
3. היה ולא תתקבל גישתנו בסעיף 2 דלעיל, הרי לגישתנו, ובהתאם לפס"ד המכון הגיאופיסי לישראל (ו"ע 1289/01), יש לכלול את שווי השיפורים במושכר למועד החזרת החזקה בנכס למשכיר בערכם הנוכחי בשנת קבלתם (מועד סיום בניית השיפורים) – כך שערכם הנוכחי יחשב כהכנסה בשנה הרלבנטית. סכום ערכם הנוכחי של שווי השיפורים במושכר יחויב במס בשיעור המס החל על בעל הנכס. יחיד, למשל, אשר השכיר דירת מגורים – כהכנסה משכ"ד למגורים, אם זה המקרה, בשיעור של 10% או שיעור המס השולי והכול בהתאם לסוג הנכס המושכר. בעוד יתרת הסכום שבין ערכם הנוכחי לשווי השיפורים נכון למועד החזרת הנכס למשכיר, יחויב במס כהכנסות ריבית (בידי יחיד יהא שיעור המס החל עליהם 20% בלבד). סכום ערכם הנוכחי של השיפורים שיכללו כהכנסה הוא זה שיהווה בסיס לפחת בגין חלק זה.

לצורך קבלת פרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

ביום 22.4.2007 פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון, הוא דן בערעוריהם של פ"ש ירושלים 1 נ' משה סמי (ע"א 5954/04) ופ"ש ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ (ע"א 1857/05) על שני פסקי דין של ביהמ"ש המחוזי אשר ביטל צווים שהוצאו ע"י פקיד השומה, מכיוון שלא הוצאו במסגרת הזמן כפי שנקבע בחוק (סעיף 152(ג) לפקודה).

הסוגיה אשר עלתה לדיון בביהמ"ש העליון הינה פירוש הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" כאמור בסעיף 152(ג) לפקודה. הסעיף קובע, כי במידה ונקבעה לנישום שומה על פי מיטב השפיטה, לפקיד השומה זמן קצוב להחליט בהשגה וכי במידה ולא הגיע להסכם עם הנישום, ולא קבע את המס בצו, הרי שיראו את ההשגה כאילו התקבלה. המחלוקת אשר בדיון הינה מהי פעולת פקיד השומה (במסגרת הוצאת צו) המהווה קבלת החלטה בהשגה, האם די בקביעת המס בצו שבכתב או שעליו להוציא הצו מכלל שליטתו, קרי, לשלחו לנישום?

עד לפס"ד סמי בביהמ"ש המחוזי, נהגו בהתאם להלכת ביר (ע"א 568/78) אשר קבעה כי משקבע פקיד השומה את הצו בכתב, נפסק "מרוץ ההתיישנות", בין אם הצו נשלח לנישום באופן מיידי ובין אם נשאר אצל פקיד השומה ולא הובא לידיעת איש.

ביהמ"ש קובע כי תכליתה של קביעת פרק זמן קצוב לקבלת החלטה ע"י רשות מנהלית הינה לצמצם את חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה החלטה בעניינו. לא ניתן להגשים תכלית זו במידה וההחלטה של הרשות אינה מובאת לידיעת האדם בפרק הזמן שנקצב: "כאשר קובע פקיד השומה את המס בצו שבכתב ומניח את הצו ב"מגירתו" או במחשבו, אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס ההגבלה בזמן".  עוד קובע ביהמ"ש כי: "אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה, אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום".

לעניין הסטייה מהלכת ביר קובע ביהמ"ש העליון כי זוהי הלכה וותיקה אשר מבוססת על פרשנות דווקנית של החוק ואשר אינה נותנת לתכלית החקיקה את המשקל השמור לה לפי הנהוג היום. לפיכך קובע ביהמ"ש כי השינויים שחלו בשנים מאז נקבעה מצדיקים שינויה של הלכה זו. לא זאת אף זו, ביהמ"ש קובע כי: "על ההלכה החדשה לחול למפרע על כל מקרה שטרם ניתן בו פסק דין חלוט."

לעניין המקרים הפרטיים שנדונו בפסק הדין, נקבע במקרה משה סמי, כיוון שבחלק מהתקופה היה נתון ערעורו לדיון בפני הועדה לקבילות פנקסים, יש לנטרל משך זמן זה מהזמן הקצוב בסעיף 152(ג) לפקודה ולפיכך, ערעורו של פקיד השומה התקבל. בעניין איקאפוד בוטלו הצווים והתקבלו השגות החברה.

אין ספק בידנו, כי הלכה זו יוצרת רעידת אדמה בכל הקשור לתיקים המתנהלים היום בביהמ"ש בהם לא נקבע עדין פסק דין חלוט, ובתיקים בהם יצאו צווים לאחרונה, בהם קבע פקיד השומה את המס בצו וצו זה נשלח (ולדעתנו יתכן כי עמדת ביהמ"ש העליון הינה כי אף נדרש שהצו הגיע!!) לנישום לאחר תום התקופה שנקבעה בסעיף 152(ג) או 147 לפקודה. בתיקים אלו, ע"פ ההלכה החדשה יתכן ודין ההשגה כהשגה שהתקבלה, ודין הצו להתבטל. 

נשאלנו רבות, כיצד ניתן להימנע או למזער את חשיפת המס הכרוכה בבניית שיפורים במושכר על יד השוכר בנכס המשכיר, כאשר שווי שיפורים אלו ממומן ע"י השוכר (שלא כ"מתנדב") ומוחזר למשכיר בתום תקופת ההשכרה עם הנכס השכור (ראו פס"ד בר בנין רוני עמ"ה 1065/02). קיבצנו מספר פתרונות אפשריים לסוגיה זו:

1. מקום שבו ההכנסות משכ"ד הנן הכנסות מעסק בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, הרי שלפי הפסיקה תחשב ההכנסה משיפורים במושכר כהכנסה מראש. בהתאם להלכה הנהוגה, תיזקף הכנסה זו מידי שנה על פני תקופת ההשכרה של הנכס, כך שבמרבית המקרים תקטן משמעותית "מכת" שיפורים אלו. כנגד הכנסה זו ניתן להכיר בהוצאות פחת, מימון וכיוצא באלו.
2. כמצוות פס"ד גרינברג (ע"א 10839/04, הרחבה במבזק מס מספר 172), בהתאם להסכמת פ"ש באותו עניין אשר לא נדחתה ע"י ביהמ"ש, יש לכלול את ההכנסה בגין שיפורים במושכר בשנה בה הוחזר הנכס לחזקת הבעלים – המשכיר.
3. היה ולא תתקבל גישתנו בסעיף 2 דלעיל, הרי לגישתנו, ובהתאם לפס"ד המכון הגיאופיסי לישראל (ו"ע 1289/01), יש לכלול את שווי השיפורים במושכר למועד החזרת החזקה בנכס למשכיר בערכם הנוכחי בשנת קבלתם (מועד סיום בניית השיפורים) – כך שערכם הנוכחי יחשב כהכנסה בשנה הרלבנטית. סכום ערכם הנוכחי של שווי השיפורים במושכר יחויב במס בשיעור המס החל על בעל הנכס. יחיד, למשל, אשר השכיר דירת מגורים – כהכנסה משכ"ד למגורים, אם זה המקרה, בשיעור של 10% או שיעור המס השולי והכול בהתאם לסוג הנכס המושכר. בעוד יתרת הסכום שבין ערכם הנוכחי לשווי השיפורים נכון למועד החזרת הנכס למשכיר, יחויב במס כהכנסות ריבית (בידי יחיד יהא שיעור המס החל עליהם 20% בלבד). סכום ערכם הנוכחי של השיפורים שיכללו כהכנסה הוא זה שיהווה בסיס לפחת בגין חלק זה.

לצורך קבלת פרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

ביום 22.4.2007 פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון, הוא דן בערעוריהם של פ"ש ירושלים 1 נ' משה סמי (ע"א 5954/04) ופ"ש ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ (ע"א 1857/05) על שני פסקי דין של ביהמ"ש המחוזי אשר ביטל צווים שהוצאו ע"י פקיד השומה, מכיוון שלא הוצאו במסגרת הזמן כפי שנקבע בחוק (סעיף 152(ג) לפקודה).

הסוגיה אשר עלתה לדיון בביהמ"ש העליון הינה פירוש הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" כאמור בסעיף 152(ג) לפקודה. הסעיף קובע, כי במידה ונקבעה לנישום שומה על פי מיטב השפיטה, לפקיד השומה זמן קצוב להחליט בהשגה וכי במידה ולא הגיע להסכם עם הנישום, ולא קבע את המס בצו, הרי שיראו את ההשגה כאילו התקבלה. המחלוקת אשר בדיון הינה מהי פעולת פקיד השומה (במסגרת הוצאת צו) המהווה קבלת החלטה בהשגה, האם די בקביעת המס בצו שבכתב או שעליו להוציא הצו מכלל שליטתו, קרי, לשלחו לנישום?

עד לפס"ד סמי בביהמ"ש המחוזי, נהגו בהתאם להלכת ביר (ע"א 568/78) אשר קבעה כי משקבע פקיד השומה את הצו בכתב, נפסק "מרוץ ההתיישנות", בין אם הצו נשלח לנישום באופן מיידי ובין אם נשאר אצל פקיד השומה ולא הובא לידיעת איש.

ביהמ"ש קובע כי תכליתה של קביעת פרק זמן קצוב לקבלת החלטה ע"י רשות מנהלית הינה לצמצם את חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה החלטה בעניינו. לא ניתן להגשים תכלית זו במידה וההחלטה של הרשות אינה מובאת לידיעת האדם בפרק הזמן שנקצב: "כאשר קובע פקיד השומה את המס בצו שבכתב ומניח את הצו ב"מגירתו" או במחשבו, אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס ההגבלה בזמן".  עוד קובע ביהמ"ש כי: "אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה, אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום".

לעניין הסטייה מהלכת ביר קובע ביהמ"ש העליון כי זוהי הלכה וותיקה אשר מבוססת על פרשנות דווקנית של החוק ואשר אינה נותנת לתכלית החקיקה את המשקל השמור לה לפי הנהוג היום. לפיכך קובע ביהמ"ש כי השינויים שחלו בשנים מאז נקבעה מצדיקים שינויה של הלכה זו. לא זאת אף זו, ביהמ"ש קובע כי: "על ההלכה החדשה לחול למפרע על כל מקרה שטרם ניתן בו פסק דין חלוט."

לעניין המקרים הפרטיים שנדונו בפסק הדין, נקבע במקרה משה סמי, כיוון שבחלק מהתקופה היה נתון ערעורו לדיון בפני הועדה לקבילות פנקסים, יש לנטרל משך זמן זה מהזמן הקצוב בסעיף 152(ג) לפקודה ולפיכך, ערעורו של פקיד השומה התקבל. בעניין איקאפוד בוטלו הצווים והתקבלו השגות החברה.

אין ספק בידנו, כי הלכה זו יוצרת רעידת אדמה בכל הקשור לתיקים המתנהלים היום בביהמ"ש בהם לא נקבע עדין פסק דין חלוט, ובתיקים בהם יצאו צווים לאחרונה, בהם קבע פקיד השומה את המס בצו וצו זה נשלח (ולדעתנו יתכן כי עמדת ביהמ"ש העליון הינה כי אף נדרש שהצו הגיע!!) לנישום לאחר תום התקופה שנקבעה בסעיף 152(ג) או 147 לפקודה. בתיקים אלו, ע"פ ההלכה החדשה יתכן ודין ההשגה כהשגה שהתקבלה, ודין הצו להתבטל. 

סעיף 207א' לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) מעניק לחברה זרה, הנחשבת תושבת ישראל רק בשל מבחן ה- "שליטה וניהול", זיכוי בגין המס שנוכה מהדיבידנד שחילקה אותה חברה זרה לבעלי מניותיה. הזיכוי יינתן כנגד מס החברות שהיא חבה בו בישראל.

במה דברים אמורים?

לצורך המחשת הבעיה שסעיף 207א' לפקודה נועד לפתור, מתואר מבנה ההחזקות הבא: חברה תושבת ישראל ויחיד תושב ישראל מחזיקים במלוא המניות של חברה זרה שהתאגדה ברומניה ונחשבת תושבת רומניה על פי הדין במדינה זו (להלן: החברה). בעת שתחלק החברה דיבידנד לבעל מניות תושב ישראל תנכה רומניה 15% מס במקור, לפי הוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל ורומניה (להלן: האמנה). [במקרה שבו החברה הזרה היא תושבת מדינה שאין עמה אמנה למניעת כפל מס – ניכוי המס במקור יעשה לפי הדין הפנימי שבאותה המדינה, ללא מגבלות באמנה.]

יחד עם זאת, בעיני רשויות המס בישראל עשויה החברה להיחשב כתושבת ישראל. זאת על פי מבחן תושבות חבר בני אדם שבסעיף 1 לפקודה הקובע, כי חבר בני אדם יחשב כתושב ישראל, בין היתר, במידה ו- "השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל".בעת חלוקת הדיבידנד מהחברה, הנחשבת כאמור כתושבת ישראל, יחויב היחיד במס לפי שיעור המס החל בישראל (20%, או 25% בעל מניות מהותי. בהתאם לאמור בסעיף 207א(ב) לפקודה, יקבל היחיד

זיכוי בשל המס שנוכה כאמור ברומניה כנגד המס שהוא חייב בו בישראל בגין הדיבידנד.

בנסיבות בהן בעל המניות הינה חברה תושבת ישראל, הדיבידנד המחולק (כאמור ע"י חברה הנחשבת תושבת ישראל) אינו נכלל בבסיס המס של החברה המקבלת ועל כן אין, לכאורה, מס ישראלי שכנגדו יינתן הזיכוי בשל המס שנוכה במקור. כיוון שכך, בחר המחוקק "להציל" את המס הזר ולאפשר זיכוי בגינו כנגד מס החברות החל על החברה מחלקת הדיבידנד.

במאמר מוסגר יצוין, כי מצב כמו זה המתואר מהווה "כפל תושבות" לחברה. על פי סעיף 4(3) לאמנה תוכרע תושבותו של חבר בני אדם במצב כזה על פי מקום הניהול הממשי והמרכזי שלו. זהו כלל ההכרעה בתושבות, כשהנפקות – קביעת זכות המיסוי כמדינת מושב (אם מדובר ברווחי עסקים, למשל, זכות מיסוי בלעדית אלא אם יש במדינה השניה מוסד קבע). לעיתים, ההכרעה לגבי מקום הניהול הממשי והמרכזי של חברה מסוימת אינו פשוט והוא כרוך, על פי רוב, בהליכים ממושכים.

רשות המיסים בישראל, כבר בתיקון 132 לפקודה בעת המעבר למיסוי על בסיס פארסונלי, הקדימה תרופה והוסיפה את סעיף 207א' לפקודה אשר נועד לפתור באופן חד צדדי את בעיית הזיכוי כפי שתוארה לעיל, גם במצבים שבהם אין הכרעה ברורה בדבר תושבות החברה לעניין האמנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב ממשרדנו.