נשאלנו רבות, כיצד ניתן להימנע או למזער את חשיפת המס הכרוכה בבניית שיפורים במושכר על יד השוכר בנכס המשכיר, כאשר שווי שיפורים אלו ממומן ע"י השוכר (שלא כ"מתנדב") ומוחזר למשכיר בתום תקופת ההשכרה עם הנכס השכור (ראו פס"ד בר בנין רוני עמ"ה 1065/02). קיבצנו מספר פתרונות אפשריים לסוגיה זו:

1. מקום שבו ההכנסות משכ"ד הנן הכנסות מעסק בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, הרי שלפי הפסיקה תחשב ההכנסה משיפורים במושכר כהכנסה מראש. בהתאם להלכה הנהוגה, תיזקף הכנסה זו מידי שנה על פני תקופת ההשכרה של הנכס, כך שבמרבית המקרים תקטן משמעותית "מכת" שיפורים אלו. כנגד הכנסה זו ניתן להכיר בהוצאות פחת, מימון וכיוצא באלו.
2. כמצוות פס"ד גרינברג (ע"א 10839/04, הרחבה במבזק מס מספר 172), בהתאם להסכמת פ"ש באותו עניין אשר לא נדחתה ע"י ביהמ"ש, יש לכלול את ההכנסה בגין שיפורים במושכר בשנה בה הוחזר הנכס לחזקת הבעלים – המשכיר.
3. היה ולא תתקבל גישתנו בסעיף 2 דלעיל, הרי לגישתנו, ובהתאם לפס"ד המכון הגיאופיסי לישראל (ו"ע 1289/01), יש לכלול את שווי השיפורים במושכר למועד החזרת החזקה בנכס למשכיר בערכם הנוכחי בשנת קבלתם (מועד סיום בניית השיפורים) – כך שערכם הנוכחי יחשב כהכנסה בשנה הרלבנטית. סכום ערכם הנוכחי של שווי השיפורים במושכר יחויב במס בשיעור המס החל על בעל הנכס. יחיד, למשל, אשר השכיר דירת מגורים – כהכנסה משכ"ד למגורים, אם זה המקרה, בשיעור של 10% או שיעור המס השולי והכול בהתאם לסוג הנכס המושכר. בעוד יתרת הסכום שבין ערכם הנוכחי לשווי השיפורים נכון למועד החזרת הנכס למשכיר, יחויב במס כהכנסות ריבית (בידי יחיד יהא שיעור המס החל עליהם 20% בלבד). סכום ערכם הנוכחי של השיפורים שיכללו כהכנסה הוא זה שיהווה בסיס לפחת בגין חלק זה.

לצורך קבלת פרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.