מבזק מס מספר 198 - 22.3.2007

ביום 19.3.2007 ניתן פס"ד בעניין חברת מודול בטון (להלן: המערערת) עמ"ה 1053/05.

 להלן תמצית העובדות:

• המערערת עוסקת ביצור ושיווק מוצרים לענף הבניה. למערערת מפעל תעשייתי שקיבל מעמד של מפעל מאושר ב"מסלול החלופי" לפי חוק עידוד השקעות הון התשי"ט – 1959. למערערת הכנסות במסלול החלופי וכן הכנסות נוספות החייבות במס מלא (להלן: הכנסות מפעילות רגילה).
• למערערת חברה בת (100%) לה נצברו הפסדים עסקיים לצורכי מס. המערערת בחרה להגיש לרשויות המס דוח מאוחד עם חברת הבת לפי סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה (מיסים) התשכ"ט – 1969. המערערת קיזזה בדוח המאוחד בשנים 1999-2001 את הפסדי חברת הבת כנגד הכנסותיה מפעילות רגילה בלבד. יתרת הפסדי חברת הבת הועברה לשנים הבאות ולא קוזזה כנגד הכנסותיה המוטבות במסלול החלופי.
• בשנת 2002 מכרה המערערת את החזקותיה במניות חברת הבת ונוצר לה רווח הון, שאותו בקשה לקזז מול ההפסד העסקי המועבר שמקורו- בחברת הבת (איחוד דוחות).

הסוגיות שעלו בדיון:

1. האם חייבת המערערת, במסגרת דוחותיה המאוחדים לצורכי מס, לקזז את הפסדי חברת הבת (מפעילות רגילה) מההכנסה מהמסלול החלופי של חברת האם, או שרשאית היא לקזז רק כנגד הכנסה מפעילות רגילה ולהעביר יתרת ההפסד לקיזוז בעתיד מול רווחים מפעילות רגילה?
2. האם רשאית חברת האם לקזז את ההפסדים המועברים כנגד רווח ההון שנבע לה ממכירת מניות חברת הבת?

ביהמ"ש מקבל את הערעור וקובע:

לגבי הסוגיה הראשונה: סעיף 51(ב) לחוק העידוד מעניק פטור ממס ולא דחיית מס ליום חלוקת הדיבידנדים.

"המחוקק לא דחה את מועד החיוב במס בגין הפקת ההכנסה, אלא שקבע תמריץ שלילי לחלוקתה כדיבידנד בדרך של חיוב במס, הגם שדרך החיוב במס נגזרת משעור מס החברות שהיה חל בעת שהופקה ההכנסה"

לפיכך, תחול הלכת לה נסיונל (ע"א 69/2), שם נקבע כי קיזוז הפסדים מהכנסה פטורה מאיינת את הוראות הפטור: האיסור לקזז הפסדים מהכנסה מועדפת יעקר מתוכן את התמריצים מכוח חוקי העידוד. ובמשפט מחץ:

"אין הדין סובל חיוב המערערת בקיזוז הפסדיה המועברים כנגד הכנסותיה המועדפות.".

לגבי הסוגיה השנייה: מדובר במכירת מניות חברה בת שדוחותיה מאוחדים עם דוחות חברת האם ע"פ חוק עידוד התעשייה. כלכלית, מהוות חברת האם וחברת הבת יחידה כלכלית אחת בהיותן "מפעלים תעשייתיים בני קו יצור אחד". לפיכך מכירת מניות חברת הבת בעלת קו היצור, כמוה כמכירת קו הייצור עצמו:

"מכירת מניות חברת הבת כמוה כמכירת נכס הון בעסק. אין מקום לאבחנה בין מכירה במישרין של פס היצור או מכירתו באמצעות מכירת החברה.. מדובר ברכיבים נפרדים של אותה יחידה כלכלית.".

נקודות חשיבה:

1. קביעתו הנחרצת של ביהמ"ש כי ההכנסה החלופית הינה הכנסה פטורה ולא "דחויית מס" סותרת חזיתית את עמדת הנציבות בחוזר 32/92 הקובע חיוב קיזוז ניכוי בשל אינפלציה מהכנסה במסלול חלופי!!!
2. יש לבחון האם  התרת קיזז רווח ממכירת מניות הבת מהפסדים עסקיים "של" חברת האם, הינה רק לגבי אם "תעשיתית" או גם חברת אם שהינה חברת "אחזקות תעשיתית".

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרונית בר רו"ח  ממשרדנו.

מהו מוסד קבע

אחת ממטרותיה של אמנה כפל מס בין שתי מדינות (להלן: אמנה) הינה להקנות לתושבי המדינות המתקשרות ודאות לגבי התוצאות המיסויות הצפויות מפעילותם העסקית במדינה האחרת. "מוסד הקבע" הינו אחד המבחנים הנפוצים באמנות לחיוב מס על פעילות עסקית במדינה האחרת. המבחן קובע רף לפעילות העסקית במדינה אחרת של התושב הזר, כך שפעילות עסקית הפחותה מאותו הרף אינה מחייבת את התושב הזר בתשלום מס במדינה האחרת. בהעדר אמנה בין מדינת המקור (המדינה בה מתבצעת הפעילות העסקית) לבין מדינת המושב (מדינת מושבה של החברה הנישומה), מדינת המקור תהא זכאית לחייב במס חברות את החברה הזרה, אף אם נוכחותה ופעולותיה במדינת המקור לא הגיעו לכדי "מוסד קבע".

 קיימים שני "סוגים" של מוסד קבע באמנות השונות: (1) מוסד קבע "פיזי" שמהותו מקום עסקים קבוע במדינה שבה מתנהלים כל או חלק מעסקי המיזם; (2) מוסד קבע המתקיים באמצעות "סוכן" הפועל בשם המיזם במדינה אחרת ומהווה מעין זרוע ארוכה של המיזם (זהו מוסד קבע אשר אינו דורש מקום עסקים קבוע). שני הסוגים הללו יעידו על רמת הקשרים כלכליים במדינה בה מבוצעת הפעילות כתנאי למיסוי רווחי עסקים של המיזם הזר.

השלכות קיומו של מוסד קבע

פעילות עסקית אשר עומדת במבחן "מוסד קבע" מחילה על התושב הזר (בעל מוסד הקבע) חובת דיווח לרשויות המס וחובת תשלום מס על הרווחים המיוחסים לפעילותו במוסד הקבע, במדינה בה הוא מנהל עסקיו. במידה וההכנסות הופקו באמצעות מוסד הקבע, למדינת המקור יש זכות מיסוי ראשונית לגבי רווחי העסקים, ולמדינת המושב – זכות מיסוי שיורית.

 החלטת מיסוי בנושא מוסד קבע

קובץ החלטות המיסוי השני שפרסמה רשות המיסים ביום 13.3.2007 מכיל החלטת מיסוי אשר דנה בסוגית החלת מוסד הקבע על חברה זרה הפועלת בתחומי מדינת ישראל באמצעות סוכן זר. החלטת מיסוי מבטאת את הבחנה בין סוכן המשמש "זרוע ארוכה" של החברה הזרה אשר מקימה מוסד קבע ובין סוכן זר של חברה זרה הפועל באופן עצמאי: סוכן תלוי הוא סוכן הפועל מטעם החברה הזרה ובעל סמכות לחתימת חוזים בשמה; סוכן כזה יסווג כמוסד קבע גם אם אין לחברה הזרה מקום עסקים קבוע במדינה האחרת. לעומתו, סוכן בלתי תלוי הוא נציג שמייצג את החברה הזרה אך אינו מהווה "זרוע ארוכה" שלה; פעילותו עבור החברה הזרה לא תגרום לחברה הזרה להיחשב כמי שפועל באמצעות מוסד קבע זאת מאחר והסוכן בלתי תלוי מבחינה משפטית וכלכלית כאחד.

 בהתאם לעובדות המקרה המפורטות בהחלטת המיסוי, הרי שהסוכן שפעל בישראל עבור המיזם הזר עסק בתפעול טכני של ממשק האינטרנט של החברה, המקשר בין לקוחות תושבי ישראל לבין המיזם הזר. כמו כן, נותן השירות אינו מוסמך להתקשר, לחתום, להתחייב או לנהל משא ומתן בשם או בעבור המיזם הזר. בנסיבות אלו, נקבע כי נותן השירות אינו סוכן תלוי ולפיכך החברה אינה מקיימת בישראל פעילות המגיעה לכדי מוסד קבע לעניין אמנת המס שבין ישראל למדינת תושבותה, ועל כן אינה חייבת במס בישראל בגין רווחיה הנובעים ממתן השירות.

 על אף חשיבות פרסום החלטות המיסוי על ידי רשות המיסים, על תושבי ישראל הפועלים במדינות זרות ומבקשים להסתמך תוך כדי כך על החלטת מיסוי שפרסמה רשות המיסים בישראל, לנקוט במשנה זהירות. זאת, מאחר שהפרשנות הניתנת למונח "מוסד קבע" והמבחנים לקיומו משתנים ממדינה למדינה, על אף הקווים הכלליים ששורטטו על ידי ארגונים בינלאומיים ברי סמכא כדוגמת ארגון ה- OECD. החלטת המיסוי של רשות המס בישראל לא מחייבת רשויות מס זרות שתידרשנה לסוגיה, כך שבהינתן אותה תשתית עובדתית, יתכן כי רשויות מס זרות היו פוסקות באופן שונה מפסיקתה של רשות המסים בישראל.

באשר לתושב חוץ הפועל בישראל, הרי שיש לבחון את התשתית העובדתית במקרה הנדון ביחס לזו המפורטת בהחלטת המיסוי. כמו כן, יש לבחון את קיומו של מוסד הקבע בהתאם לאמנה הספציפית בין ישראל לבין מדינת תושבותו של אותה חברה זרה, בשל ההבדלים הקיימים בהגדרת המונח "מוסד קבע" בין אמנה אחת למשנה.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או לגדי אלימי, רו"ח (משפטן).

שכרו של עובד שכיר משולם על בסיס חודשי. לעיתים, משתלמות לעובד תוספות שכר חד פעמיות, כגון: בונוס, ביגוד, הבראה, משכורת 13 וכדומה. במקרים אחרים, בדרך כלל בעקבות הסכמי שכר, מקבל העובד הפרשי שכר בעבור תקופות קודמות.

תקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח)(להלן: התקנות) מחייבות לפרוס את השכר הנוסף ואת הפרשי השכר. כלומר, לחשב הפרשי דמי ביטוח כאילו שולם השכר האמור בחודשים קודמים. כתוצאה מכך גדלה המשכורת החייבת בדמי ביטוח של העובד באותם החודשים. הפרשי שכר נפרסים תמיד לתקופות שבעדן שולמו. בונוסים ושכר נוסף אחר נפרסים כמפורט בתקנות (בדרך כלל עד 12 חודשים אחורנית).

בחקיקת חוק ההסדרים לשנת 2003 נקבע, כי במקרה של איחור בהגשת תביעה לגמלת כסף לא תשולם הגמלה בעד תקופה העולה על 12 חודשים, שקדמו לחודש שבו הוגשה התביעה.

כלומר, אם עילת התביעה נוצרה למעלה מ- 12 חודשים קודם למועד הגשת התביעה, משולמת הגמלה בעד 12 חודשים, שקדמו למועד הגשת התביעה.

מענק משולם רק אם התביעה הוגשה בטרם חלפו 18 חודשים מיום שנוצרה העילה לקבלת המענק.

התיקון בחוק ההסדרים חל גם על תביעות להפרשי גמלה.

מכאן כי שכירים מקבלי בונוסים  והפרשי שכר למיניהם אשר הגישו תביעה לגמלה, ובמיוחד נזכיר כאן יולדות ומשרתי מילואים למיניהם, מן "ההכרח" הוא כי יגישו בשנית תביעה לקבלת הפרשי גמלה על מנת לקבל גמלה נוספת בגין מענקים או הפרשי שכר אשר נתקבלו בידיהם מאוחר יותר ונפרסו אחורנית לחודשים הרלוונטיים. כדי לקבל הפרשי גמלה, יש לתבוע אותם מן המוסד לביטוח לאומי תוך פרק זמן מירבי של 12 חודשים ממועד התשלום לעובד של הפרשי השכר או התשלום הנוסף.

 לפרטים נוספים בנושאי הביטוח הלאומי השונים, ניתן לפנות לרואת החשבון אורנה צח (גלרט).