מהו מוסד קבע

אחת ממטרותיה של אמנה כפל מס בין שתי מדינות (להלן: אמנה) הינה להקנות לתושבי המדינות המתקשרות ודאות לגבי התוצאות המיסויות הצפויות מפעילותם העסקית במדינה האחרת. "מוסד הקבע" הינו אחד המבחנים הנפוצים באמנות לחיוב מס על פעילות עסקית במדינה האחרת. המבחן קובע רף לפעילות העסקית במדינה אחרת של התושב הזר, כך שפעילות עסקית הפחותה מאותו הרף אינה מחייבת את התושב הזר בתשלום מס במדינה האחרת. בהעדר אמנה בין מדינת המקור (המדינה בה מתבצעת הפעילות העסקית) לבין מדינת המושב (מדינת מושבה של החברה הנישומה), מדינת המקור תהא זכאית לחייב במס חברות את החברה הזרה, אף אם נוכחותה ופעולותיה במדינת המקור לא הגיעו לכדי "מוסד קבע".

 קיימים שני "סוגים" של מוסד קבע באמנות השונות: (1) מוסד קבע "פיזי" שמהותו מקום עסקים קבוע במדינה שבה מתנהלים כל או חלק מעסקי המיזם; (2) מוסד קבע המתקיים באמצעות "סוכן" הפועל בשם המיזם במדינה אחרת ומהווה מעין זרוע ארוכה של המיזם (זהו מוסד קבע אשר אינו דורש מקום עסקים קבוע). שני הסוגים הללו יעידו על רמת הקשרים כלכליים במדינה בה מבוצעת הפעילות כתנאי למיסוי רווחי עסקים של המיזם הזר.

השלכות קיומו של מוסד קבע

פעילות עסקית אשר עומדת במבחן "מוסד קבע" מחילה על התושב הזר (בעל מוסד הקבע) חובת דיווח לרשויות המס וחובת תשלום מס על הרווחים המיוחסים לפעילותו במוסד הקבע, במדינה בה הוא מנהל עסקיו. במידה וההכנסות הופקו באמצעות מוסד הקבע, למדינת המקור יש זכות מיסוי ראשונית לגבי רווחי העסקים, ולמדינת המושב – זכות מיסוי שיורית.

 החלטת מיסוי בנושא מוסד קבע

קובץ החלטות המיסוי השני שפרסמה רשות המיסים ביום 13.3.2007 מכיל החלטת מיסוי אשר דנה בסוגית החלת מוסד הקבע על חברה זרה הפועלת בתחומי מדינת ישראל באמצעות סוכן זר. החלטת מיסוי מבטאת את הבחנה בין סוכן המשמש "זרוע ארוכה" של החברה הזרה אשר מקימה מוסד קבע ובין סוכן זר של חברה זרה הפועל באופן עצמאי: סוכן תלוי הוא סוכן הפועל מטעם החברה הזרה ובעל סמכות לחתימת חוזים בשמה; סוכן כזה יסווג כמוסד קבע גם אם אין לחברה הזרה מקום עסקים קבוע במדינה האחרת. לעומתו, סוכן בלתי תלוי הוא נציג שמייצג את החברה הזרה אך אינו מהווה "זרוע ארוכה" שלה; פעילותו עבור החברה הזרה לא תגרום לחברה הזרה להיחשב כמי שפועל באמצעות מוסד קבע זאת מאחר והסוכן בלתי תלוי מבחינה משפטית וכלכלית כאחד.

 בהתאם לעובדות המקרה המפורטות בהחלטת המיסוי, הרי שהסוכן שפעל בישראל עבור המיזם הזר עסק בתפעול טכני של ממשק האינטרנט של החברה, המקשר בין לקוחות תושבי ישראל לבין המיזם הזר. כמו כן, נותן השירות אינו מוסמך להתקשר, לחתום, להתחייב או לנהל משא ומתן בשם או בעבור המיזם הזר. בנסיבות אלו, נקבע כי נותן השירות אינו סוכן תלוי ולפיכך החברה אינה מקיימת בישראל פעילות המגיעה לכדי מוסד קבע לעניין אמנת המס שבין ישראל למדינת תושבותה, ועל כן אינה חייבת במס בישראל בגין רווחיה הנובעים ממתן השירות.

 על אף חשיבות פרסום החלטות המיסוי על ידי רשות המיסים, על תושבי ישראל הפועלים במדינות זרות ומבקשים להסתמך תוך כדי כך על החלטת מיסוי שפרסמה רשות המיסים בישראל, לנקוט במשנה זהירות. זאת, מאחר שהפרשנות הניתנת למונח "מוסד קבע" והמבחנים לקיומו משתנים ממדינה למדינה, על אף הקווים הכלליים ששורטטו על ידי ארגונים בינלאומיים ברי סמכא כדוגמת ארגון ה- OECD. החלטת המיסוי של רשות המס בישראל לא מחייבת רשויות מס זרות שתידרשנה לסוגיה, כך שבהינתן אותה תשתית עובדתית, יתכן כי רשויות מס זרות היו פוסקות באופן שונה מפסיקתה של רשות המסים בישראל.

באשר לתושב חוץ הפועל בישראל, הרי שיש לבחון את התשתית העובדתית במקרה הנדון ביחס לזו המפורטת בהחלטת המיסוי. כמו כן, יש לבחון את קיומו של מוסד הקבע בהתאם לאמנה הספציפית בין ישראל לבין מדינת תושבותו של אותה חברה זרה, בשל ההבדלים הקיימים בהגדרת המונח "מוסד קבע" בין אמנה אחת למשנה.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או לגדי אלימי, רו"ח (משפטן).