מבזק מס מספר 188 - 11.1.2007

נדירים המקרים בהם מגדיל ביהמ"ש את חיוב המס מעבר לנקבע בצווים שקבע פקיד השומה ואף נדירים יותר המקרים בהם קובע ביהמ"ש שומה לשנה שאינה בערעור. בפסק דין חיים ונתנאל פייגלין נ' פקיד שומה חיפה (עמ"ה 594-5/04) מיום 4.1.2007 קובע ביהמ"ש כי יש להגדיל השומה ואף קובע זאת לגבי שנה שאינה נדונה בערעור.

העובדות: המערערים החזיקו ב- 100% ממניות חברת החזקות (להלן: החזקות). החזקות החזיקה ב- 65% ממניות חברת צ.מ.ח תשתיות ופיתוח בע"מ (להלן: צמח). המערערים מחזיקים גם ב- 100% ממניות חברת צמח תשתית ופיתוח (1996) בע"מ (להלן: צמח תשתית). לצמח חברה בת בשם פוליסורס בע"מ (להלן: פוליסורס). במאי 2000 נחתם הסכם (ההסכם הראשון) בין המערערים לחברה רוכשת למכירת מניותיהם בהחזקות לרוכשת בתמורה לסך של 200,000$ מתוכם ישולמו 25,000$ בתוך 3 ימים, ואילו 175,000$ הנותרים ישולמו עד ליום 31.12.2000. בנוסף הוסכם כי המערערים ישוחררו מכל הערבויות שנתנו לטובת החזקות וצמח, כולל שחרור מערבות שנתנו המערערים לבנק לטובת חברת צמח בגין חובות פוליסורס  (חברת הבת של צמח). 

חיים פייגלין התחייב להמשיך ולנהל את צמח. הרוכשת שילמה את הסך של 25,000$ בסמוך לחתימת ההסכם הראשון. יתרת הסכום לא שולמה.

בדצמבר 2001 נחתם הסכם נוסף (ההסכם השני) בין המערערים לרוכשת לפיו נקבעה התמורה עבור "גרעין השליטה" לסך של 25,000$ אשר שולמו כמקדמה בהסכם הראשון (המערערים ויתרו על היתרה בסך 175,000$). צמח התחיבה לשלם לצמח תשתית בגין עבודת פייגלין  סך של 475,000 ₪ ובנוסף התחיבה צמח להשקיע בפוליסורס (חברת הבת שלה) סך של עד 1,000,000 ₪ לצורך שחרור המערערים מערבויותיהם האישיות כלפי צמח

בצווים שהוציא פקיד השומה לשנת המס 2000 חייב הוא את המערערים ברווח הון בסך 200,000$. פקיד השומה ראה בסך של 475,000 ₪ ששולם, כביכול בגין עבודת פייגלין, כתמורה עבור המניות, ולפיכך, ביקש לקבוע סכום זה כרווח ההון בגין מכירת המניות בשנת 2000 (ביקש להגדיל השומה שהוציא ע"פ סעיף 156 לפקודה).

בשל קוצר היריעה נתמקד בקביעת ביהמ"ש:

1. ביהמ"ש רואה בהסכם הראשון כהסכם תקף ומחייב את המערערים ברווח הון בגין מכירת המניות ע"פ התמורה שנקבעה בהסכם הראשון בסך 200,000$ בשנת 2000.
2. ביהמ"ש מקבל את ההסכם השני ככתבו וקובע כי לא הוכח שהשכר ששולם עבור עבודת פייגלין מהווה עסקה מלאכותית וכי לא הוכח כי מדובר בתמורה עבור המניות (נוצר חיוב מס כפול גם בגין המניות וגם בגין ה"שכר" שפקיד השומה רואה כתחליף לתמורה).
3. ביהמ"ש קובע כי יש לראות בשחרור המערערים מערבותם האישית לחברת צמח בסך של 1,000,000 ₪ אירוע מס – תוספת לרווח ההון – בשנת 2001.

ביהמ"ש מסתמך על העובדה שחברת צמח הזרימה בפועל סך של 1,000,000 ₪ לפוליסורס וכי המערערים, במסגרת הסכם המכירה שוחררו מערבותם האישית (על פי ההסכם) עד לסכום זה. עוד יודגש, כי כפי הנראה השתכנע ביהמ"ש כי מימוש הערבות של המערערים לחובות פוליסורס הייתה ודאית (מעבר לסכום זה שילמו המערערים לנושים בגין מימוש ערבותם סך של כ- 450,000 ₪), לפיכך, קובע כי יש לראות בשחרור המערערים מערבותם הכנסה הונית – מעין מחילת חוב.

לטענת המערערים כי שחרור מערבות אינו מהווה אירוע מס וכי עד למועד מימושה הערבות מהווה חיוב מותנה אשר אינה יוצרת שינוי כלשהוא במצבו הכלכלי של הנישום, קובע ביהמ"ש, כי: "לצורך מימוש הערבות צריכים להתקיים שני תנאים לפחות: הבשלת מועד פירעון החוב ואי תשלום החוב ע"י החייב העיקרי". ביהמ"ש מתרשם כי במקרה שלפנינו התמלאו שני התנאים ובנוסף הייתה המחאה של חיוב מהמערערים לרוכשת – הפטר היוצר אירוע מס החייב בדיווח.

יודגש כי לדעתנו, משמעות פס"ד הינה כי כאשר במסגרת מכירת מניות משוחררים המוכרים מערבותם האישית, לא יראו בכך תמורה, אלא אם כן יוכח כי הסבירות למימוש הערבות הינה גבוהה וכי מועד המימוש הבשיל.

עיקר הכרותינו עם מע"מ בשיעור אפס הינה בשרות שניתן לתושב חוץ, כאשר שיעור אפס נקבע בסעיף 30(א)(5) לחוק. מן המפורסמות הוא כי כדי ליהנות משיעור מע"מ אפס על השרות לעמוד במספר תנאים  מצטברים. להלן העיקריים שבהם:

• מקבל השרות הוא תושב חוץ, מצוי מחוץ לישראל ואין לו עסקים/פעילות בישראל. (סייג בסעיף עצמו).
• השרות אינו ניתן בפועל גם לתושב ישראל בישראל, ו/או אין מדובר בהסכם שתושב ישראלי צד לו.
• השרות אינו ניתן בגין נכס המצוי בישראל.

        (שני הסייגים האחרונים – בתקנות).

 על שירותים שניתנו לתושב חוץ ודווח בגינם מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק, נסובו עשרות פסקי דין.

אולם אלו מבינינו הטסים לעיתים מעבר לים ועוסקים שם בעיסוקיהם, לרבות מתן שירותים כלשהם לתושבי חוץ, יכולים ליהנות ממע"מ בשיעור אפס, ללא חשש מסייגים אלו.

לגביהם ניתן להחיל את הוראות סעיף  30(א)(7) לחוק הקובע: "אלו עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:   …(7)  מתן שרות בחו"ל בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל."  הא ותו לא! למעט סייג זהות תושב החוץ המצוי בסעיף עצמו, סייגי הנכס ובחינת היותו של תושב ישראל אחר נהנה או צד לשרות, כלל אינם רלוונטיים!

אמנם ישום ס"ק זה ניתן להיעשות אך ורק בחו"ל, אולם  עוסקים, ובעיקר בעלי מקצועות חופשיים שאינם "צמודי קרקע", אשר נותנים שרות לתושבי חוץ, עם זיקה לתושבי ישראל, החוששים ליישום הסייגים שבתקנות דלעיל, מן הראוי, שירכשו כרטיס טיסה לחו"ל (כלשהו), יבצעו השרות בחו"ל, "ובא לציון גואל", תרתי משמע.

עיקר הכרותינו עם מע"מ בשיעור אפס הינה בשרות שניתן לתושב חוץ, כאשר שיעור אפס נקבע בסעיף 30(א)(5) לחוק. מן המפורסמות הוא כי כדי ליהנות משיעור מע"מ אפס על השרות לעמוד במספר תנאים  מצטברים. להלן העיקריים שבהם:

• מקבל השרות הוא תושב חוץ, מצוי מחוץ לישראל ואין לו עסקים/פעילות בישראל. (סייג בסעיף עצמו).
• השרות אינו ניתן בפועל גם לתושב ישראל בישראל, ו/או אין מדובר בהסכם שתושב ישראלי צד לו.
• השרות אינו ניתן בגין נכס המצוי בישראל.

        (שני הסייגים האחרונים – בתקנות).

 על שירותים שניתנו לתושב חוץ ודווח בגינם מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק, נסובו עשרות פסקי דין.

אולם אלו מבינינו הטסים לעיתים מעבר לים ועוסקים שם בעיסוקיהם, לרבות מתן שירותים כלשהם לתושבי חוץ, יכולים ליהנות ממע"מ בשיעור אפס, ללא חשש מסייגים אלו.

לגביהם ניתן להחיל את הוראות סעיף  30(א)(7) לחוק הקובע: "אלו עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:   …(7)  מתן שרות בחו"ל בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל."  הא ותו לא! למעט סייג זהות תושב החוץ המצוי בסעיף עצמו, סייגי הנכס ובחינת היותו של תושב ישראל אחר נהנה או צד לשרות, כלל אינם רלוונטיים!

אמנם ישום ס"ק זה ניתן להיעשות אך ורק בחו"ל, אולם  עוסקים, ובעיקר בעלי מקצועות חופשיים שאינם "צמודי קרקע", אשר נותנים שרות לתושבי חוץ, עם זיקה לתושבי ישראל, החוששים ליישום הסייגים שבתקנות דלעיל, מן הראוי, שירכשו כרטיס טיסה לחו"ל (כלשהו), יבצעו השרות בחו"ל, "ובא לציון גואל", תרתי משמע.

יחידים רבים תושבי ישראל משקיעים במקרקעין בחו"ל, הן בדירות מגורים והן בנדל"ן מניב. לחלק מהיחידים בני משפחה – ילדים בגירים אשר הכנסותיהם נמוכות לעתים אף מסף המס בישראל. אכן דמי השכירות בגין השכרת נכס המקרקעין, בחו"ל יחויבו בדר"כ בכל אופן במס במדינת היעד בשיעור המס החל עליה. בנסיבות בהן שיעור המס השולי על הבגירים בישראל, נמוך, וככל ששיעור המס המקומי בחו"ל גבוה, הרי ישום הוראות סעיף 122א' לפקודת מס הכנסה אינו כדאי, שכן השתת מס בשיעור של 15% ללא כל זיכוי ממסי חוץ לעיתים, מביא לשיעור מס מצרפי של שיעור מס חו"ל (על הרווח) בתוספת 15% בישראל (על המחזור, בניכוי פחת בלבד).

 במקרים כגון אלו, שימוש בנאמנות תושבי ישראל במסגרתה יעביר היחיד את זכויותיו במקרקעין בחו"ל לנאמנות בה הנהנים הנם ילדיו הבגירים עשוי, בתנאים מסוימים, להקל את נטל המס על ידי חלוקתו בין הילדים הבגירים כך ששיעור המס הכולל יוקל באופן משמעותי – לדוגמא בהקשר להשקעות בפולין, רומניה, אנגליה ועוד.

ראוי לציין כי נאמנות כזו חייבת להיות "נאמנות בלתי הדירה", דהיינו: נאמנות שהיוצר אינו יכול לבטלה או להחזיר את השליטה בנכסים לידיו, לידי בן-זוגו או לעזבונו וכן  שהיוצר מנוע מלהשפיע על אופן ניהולה. כמו כן, על הנאמן לחלק את הכנסות הנאמנות לנהנים עד שישה חודשים מתום שנת המס שבה הופקו ההכנסות או מועד הגשת הדו"ח, לפי המוקדם. בדרך זו, תושג ההקלה המירבית – חלוקת נטל ההכנסה בין כל הנהנים.

בנוסף יש לציין בהקשר זה את הצורך בתיאום העברת נכס המקרקעין לנאמנות גם עם הדין החל במדינת התושבות, בעיקר בהקשר למיסי העברת מקרקעין. עוד נוסיף כי מבחינת דיני המס בישראל, אין נפקות לתושבותו של הנאמן, כך שיכול שיהיה תושב ישראל, תושב המדינה בה מצויים המקרקעין או תושב מדינה שלישית.

נדגיש כי כל תכנון מס בינלאומי חייב להביא בחשבון את נושא זיכוי המס הזר ובמיוחד בעניין זה: המחוקק הישראלי טרם הבהיר עד תום סוגיה זו ככל שהיא מתייחסת למס זר ששולם בקשר להכנסות נאמנות תושבי ישראל, ועל כן כל מקרה ייבדק לגופו.

 לאור החדשנות שבהערכות זו אנו ממליצים ליישמה באופן זהיר ובהתייעצות וליווי צמוד של משרדנו – לעניין זה ניתן לפנות לרן ארצי, רו"ח או לגדי אלימי, רו"ח (משפטן).

יחידים רבים תושבי ישראל משקיעים במקרקעין בחו"ל, הן בדירות מגורים והן בנדל"ן מניב. לחלק מהיחידים בני משפחה – ילדים בגירים אשר הכנסותיהם נמוכות לעתים אף מסף המס בישראל. אכן דמי השכירות בגין השכרת נכס המקרקעין, בחו"ל יחויבו בדר"כ בכל אופן במס במדינת היעד בשיעור המס החל עליה. בנסיבות בהן שיעור המס השולי על הבגירים בישראל, נמוך, וככל ששיעור המס המקומי בחו"ל גבוה, הרי ישום הוראות סעיף 122א' לפקודת מס הכנסה אינו כדאי, שכן השתת מס בשיעור של 15% ללא כל זיכוי ממסי חוץ לעיתים, מביא לשיעור מס מצרפי של שיעור מס חו"ל (על הרווח) בתוספת 15% בישראל (על המחזור, בניכוי פחת בלבד).

 במקרים כגון אלו, שימוש בנאמנות תושבי ישראל במסגרתה יעביר היחיד את זכויותיו במקרקעין בחו"ל לנאמנות בה הנהנים הנם ילדיו הבגירים עשוי, בתנאים מסוימים, להקל את נטל המס על ידי חלוקתו בין הילדים הבגירים כך ששיעור המס הכולל יוקל באופן משמעותי – לדוגמא בהקשר להשקעות בפולין, רומניה, אנגליה ועוד.

ראוי לציין כי נאמנות כזו חייבת להיות "נאמנות בלתי הדירה", דהיינו: נאמנות שהיוצר אינו יכול לבטלה או להחזיר את השליטה בנכסים לידיו, לידי בן-זוגו או לעזבונו וכן  שהיוצר מנוע מלהשפיע על אופן ניהולה. כמו כן, על הנאמן לחלק את הכנסות הנאמנות לנהנים עד שישה חודשים מתום שנת המס שבה הופקו ההכנסות או מועד הגשת הדו"ח, לפי המוקדם. בדרך זו, תושג ההקלה המירבית – חלוקת נטל ההכנסה בין כל הנהנים.

בנוסף יש לציין בהקשר זה את הצורך בתיאום העברת נכס המקרקעין לנאמנות גם עם הדין החל במדינת התושבות, בעיקר בהקשר למיסי העברת מקרקעין. עוד נוסיף כי מבחינת דיני המס בישראל, אין נפקות לתושבותו של הנאמן, כך שיכול שיהיה תושב ישראל, תושב המדינה בה מצויים המקרקעין או תושב מדינה שלישית.

נדגיש כי כל תכנון מס בינלאומי חייב להביא בחשבון את נושא זיכוי המס הזר ובמיוחד בעניין זה: המחוקק הישראלי טרם הבהיר עד תום סוגיה זו ככל שהיא מתייחסת למס זר ששולם בקשר להכנסות נאמנות תושבי ישראל, ועל כן כל מקרה ייבדק לגופו.

 לאור החדשנות שבהערכות זו אנו ממליצים ליישמה באופן זהיר ובהתייעצות וליווי צמוד של משרדנו – לעניין זה ניתן לפנות לרן ארצי, רו"ח או לגדי אלימי, רו"ח (משפטן).