מבזק מס מספר 187 - 4.1.2007

בשלהי 2006 התקבל בביהמ"ש המחוזי בנצרת פס"ד אמנון סלמן נ' פקיד שומה טבריה (עמ"ה 110/03). פסק הדין עוסק בניתוח עסקה למכירת מניות בחברה מבעל מניות אחד (סלמן) לאחר (ועקנין) בהיבטים של שווי, חישוב רווחים ראויים לחלוקה (להלן: רר"ל) וחלוקת דיבידנדים.

סלמן החזיק ב- 50% ממניות חברה לתיקון משאיות בע"מ. בשנת 1997, בעקבות סכסוכים בלתי פוסקים בין סלמן  לועקנין (בעל המניות האחר- 50%) הוסכם בין בעלי המניות כי סלמן ימכור את מניותיו לועקנין תמורת 240,000 ₪ ובנוסף תיסגר יתרת חובו של סלמן ע"י חלוקת דיבידנדים מהחברה (לשניהם). דיבידנדים אלו חולקו לסלמן בשנים מאוחרות יותר תוך גילום המס ע"י החברה וכיסו את יתרות החובה של סלמן לחברה.

השאלות העיקריות שעלו לדיון:

1. האם יש לקבל את שווי החברה כפי שנקבע בעסקה, ומהי הדרך הנכונה להעריך שווי חברה?
2. האם יש לראות ב"דיבידנד" שחולק שנים מאוחר יותר כדיבידנד שהוכרז לפני מכירת המניות, ומה דינו של זה?
3. כיצד יש לחשב רר"ל- לאחר קיזוז הדיבידנד שהוכרז או בהתעלם ממנו? (מובן כי המערער התעלם ממנו !!)

 לעניין השווי – פקיד השומה ביצע הערכת שווי לחברה ע"פ הוון תזרים מזומנים עתידי ואילו סלמן טען כי במקרה הספציפי, שיטת השווי המאזני משקפת בצורה אמינה יותר את שווי החברה. ביהמ"ש, תוך קביעה כי בתנאים שנוצרו מתבקשת בחינת פקיד השומה לגבי נכונות הדיווח וכי חובת ההוכחה על הנישום, מעדיף את דרך הערכת השווי שביצע הנישום וקובע:                 

            " סטייה מהשווי המאזני עשויה להיות מוצדקת, למשל כאשר יש לחברה נכס כגון: מוניטין שאינו בא לידי ביטוי בספריה. גישת המשיב יוצאת מההנחה, שאינה מובנת מאליה, שהחברה תמשיך להתקיים לנצח…מה שכלל וכלל אינו מתאים לחברה הנדונה."

לעניין הדיבידנד – קובע ביהמ"ש כי למרות שאין כל מסמך או החלטה המעידים על הכרזת דיבידנד לפני מכירת המניות, הרי שיש לראות באמירה בהסכם על חלוקת הדיבידנד והחזר יתרות החובה כהכרזת דיבידנד דה פאקטו.

לעניין הרר"ל – ביהמ"ש קובע כי  בדרך זו ניתנת הטבה כפולה בגין אותם רווחים, הן כרר"ל והן כהקטנת תמורה בהערכת  של השווי החברה. נוכח תכליתו של סעיף 94ב' כי אין לאפשר זאת, ולכן  יראו בדיבידנד שהוכרז כמחולק גם לעניין חישוב הרר"ל וסכום הרר"ל יוקטן בהתאם.

 על מקרה זה נאמר: "תפסת מרובה לא תפסת" – מנסיון המערער גם להקטין את שווי החברה עקב חלוקת דיבידנד וגם לא להקטין את הרר"ל עקב חלוקה "מאוחרת", יצא נפסד: עדיף היה לו לא חולק כלל דיבידנד (25% מס), אלא הוגדלה התמורה, וחל מס מופחת על מלוא הרר"ל (10%).

(נציין כי בנסיבות פסק הדין, גרע בית המשפט את הדיבידנד שהוכרז, (וחולק לאחר שנים) – נטו, ולא את גילום המס עליו, שכן ההחלטה על הגילום נעשתה מאוחר יותר ממועד ההכרזה והמכירה (במועד בו כבר לא היה המוכר בעל מניות). תמהנו!!

סעיף 66(ה)(2) לפקודת מס הכנסה מעניק חישוב נפרד לבני זוג (בתנאי הסעיף), על הכנסתם עד לסכום של 42,000 ₪ בשנת המס 2006, אף אם הכנסתם באה ממקור הכנסה שהוא תלוי.

סעיף 66(ה)(2)(ב) לפקודה קובע תנאי למתן ההטבה האמורה והוא: "לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי 2(1) או (2), למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות…" (למיטב ידיעתנו, טרם הותקנו תקנות).

עיוות נוצר במקרה בו לאחד מבני הזוג הכנסה נוספת ("צדדית") – 2(1) או (2), שכן אז יאבדו בני הזוג את כל זכאותם לחישוב נפרד בגין הכנסה שעד 42,000 ₪, כך שיתכן וידרשו לשלם מס הגבוה אף מההכנסה הנוספת (לדוגמא: שני בני זוג עובדים בעסק משותף – מרוויחים כ- 100,000 ש"ח בשנה, זכאים לחישוב נפרד על הכנסה בסך 42,000 ש"ח. אם לאישה או לבעל הכנסה נוספת, נניח מהרצאות, בסך 5,000 ש"ח בשנה, יאבדו את זכאותם לחישוב הנפרד וידרשו לשלם מס נוסף הגבוה אף מ- 5,000 ש"ח).

לדעתנו, המטרה בהוספת התנאי כאמור בסעיף 66(ה)(2) הייתה למנוע מצבים בהם אחד מבני הזוג אינו עובד בעסק המשותף אלא עובד במקום אחר, אולם מדווח כעובד בעסק המשותף אך ורק על מנת לזכות בהטבה על פי סעיף 66(ה)(2). כיוון שלא נקבעו תקנות, נפגעים אותם נישומים להם הכנסות נוספות לא מהותיות. טוב יעשו ברשות המיסים אם יבהירו ו/או יאפשרו מתן החישוב הנפרד במקרים אלו.

במבזקי מס מספר 182-184 דנו בהרחבה בתקנות מ"ה ומע"מ תכנוני מס חייבים בדיווח התשס"ו – 2006. כזכור, התקנות מטילות על הנישום חובה לדווח לפקיד השומה על תכנון מס שהוגדר כחייב בדיווח (להלן: תמח"ב). בתקנות נקבעה רשימה בת 13 עסקאות אשר מעלות "חשד" בעיני מחוקק המשנה כי הפעולה שבוצעה הינה בגדר תכנון מס אגרסיבי או אף מלאכותי ולפיכך נדרש הנישום לתת פירוט בגינן בדוח השנתי.

במבזק זה, נתייחס לפעולות נוספות, במישור הבינלאומי, שראה המחוקק לנכון להקים להן חובת דיווח, ולסוגיות השונות הנובעות מחובת דיווח זו:

תקנות 2(9) ו- 2(10) מפרטות את חובת הדיווח הנובעת מרכישת חבר בני אדם תושב חוץ, החזקה בו וקבלת תקבולים ממנו. התקנות מבחינות בין חבר בני אדם תושב מדינה שאינה מדינה גומלת (קרי, חבר בני אדם שאינו תושב מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת מסי כפל, וכלשון התקנות "חבר בני אדם מיוחד"), לבין חבר בני אדם תושב מדינה גומלת.

תקנה 2(9)(א) קובעת כתמח"ב רכישה של חבר בני אדם מיוחד, כדלקמן: רכישה, במישרין או בעקיפין, לרבות רכישה בשיעורין, על ידי רוכש תושב ישראל, של 25% לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם מיוחד, ובלבד ששיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ-20%;

בהמשך, קובעת תקנה 2(9)(ב) הוראה דומה באשר להחזקה בחבר בני אדם מיוחד, כדלקמן: החזקה, במישרין או בעקיפין, של תושב ישראל,  באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם מיוחד, בשיעור של 25% לפחות, ובלבד ששיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ– 20%;

תקנה 2(9)(ג) קובעת כתמח"ב: קבלת תקבולים, במישרין או בעקיפין, בכסף או בשווה כסף, בשווי כולל של 1 מליון שקלים חדשים לפחות בשנת מס, בידי בעל מניות מהותי בחבר בני אדם מיוחד, מאת החבר.

חובת הדיווח קמה אם שיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ- 20%: אם מחוקק המשנה ביקש לבדל את המקרים בהם מדובר בחברות "Off-Shore" (תושבות מקלטי מס), הרי שהוא החמיץ את מטרתו, שכן הוא אינו בוחן את הכנסותיו של החבר הנדון אלא נוקט בלשון רחבה, לפיה בכל מקרה בו במדינת המושב (שאינה מדינה גומלת) של החבר קיימות הכנסות מסוימות הנהנות משיעורי מס שהנמוכים מ- 20%, החבר יהא בר דיווח. כך למשל, אם הכנסה כלשהי חייבת בשיעור מס מופחת או פטורה ממס בידי חברה כלשהי תושבת אוסטרליה, הרי החזקת חברה תושבת אוסטרליה על ידי תושב ישראל הינה תמח"ב, אף אם לא הפיקה הראשונה כל הכנסה הזכאית לשיעור המס המופחת וכל הכנסותיה חייבות במס חברות באוסטרליה בשיעור של 30%.

תקנה 2(10) מפרטת את חובת הדיווח הנובעת מרכישת חבר בני אדם תושב מדינה גומלת, החזקה בו וקבלת תקבולים ממנו. התקנה קובעת חובת דיווח, כאשר החבר הינו חבר בני אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו (של אותו החבר!) בישראל, לרבות זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל.

לעניין זה, ראוי להדגיש כי מבחן ההכנסות נקבע בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של החבר, וכי מבחן הנכסים נקבע בהתאם לשווים (ולא בהתאם לעלותם).

תקנות 2(9) ו- 2(10) מעלות סוגיות נוספות רבות. להלן חלקן:

• לכאורה, אין משמעות לדיווח על החזקה בחבר בני אדם מיוחד, אם ממילא קיימת חובת דיווח על רכישה (אף בשיעורין) של חבר בני אדם כאמור. ואולם נראה כי, שילוב של שני הסעיפים גם יחד בא למנוע העדר דיווח לגבי רכישה ומכירה של חבר בני אדם מיוחד באותה שנת מס, וכן החזקה בחבר בני אדם מיוחד שרכישתו התבצעה טרם תחולתן של התקנות.
• למרות שאין התייחסות מפורשת לכך בתקנות, נראה כי חישוב שיעור ההחזקה באמצעי השליטה, במקרה של החזקה בזכויות אלו בעקיפין, יעשה על ידי הכפלת שיעור הזכויות באמצעי השליטה בכל חבר בני אדם שבשרשרת.
• כאמור לעיל, גם קבלת תקבולים בידי בעל מניות מהותי בחבר בני אדם מיוחד מאת החבר, מקים חובת דיווח. יש להדגיש כי כל תקבול חייב בדיווח, אף אם אינו בבסיס המס בידי בעל המניות (כגון קבלת/החזר קרן ההלוואה שהעניק לחבר) ואף אם התקבול התחייב כבר במס בישראל בשנים קודמות (כגון חלוקת דיבידנד בפועל לאחר שזה חויב כדיבידנד רעיוני מכוח הוראות סעיף 75ב בדבר חברה נשלטת זרה).
• תקנה 2(9)(ד) מרחיבה את חובת הדיווח וקובעת כי לעניין שיעור הרכישה או ההחזקה בחבר בני אדם, ייחשב לרוכש אחד או למחזיק אחד כל אחד מאלה: (1) יחיד, קרובו, מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר בני האדם, במישרין או בעקיפין; (2) חבר בני אדם, בעל שליטה בו, חבר בני אדם שבשליטתו, חבר בני אדם שלהם אותו בעל שליטה; סעיף זה ממעט החזקה או רכישה, לפי העניין, במניות הרשומות למסחר בבורסה. לעניין זה, יצוין כי המדובר גם בבורסה בחו"ל. כמו כן, נשאלת השאלה האם הסייג לגבי מניות הנסחרות בבורסה חל רק לגבי חישוב שיעור ההחזקה של מספר מחזיקים כאילו היו רוכש אחד, או שמא הסייג תקף גם כאשר מדובר במחזיק או ברוכש בודד.
• לדעתנו, הפרשנות השנייה היא הראויה, כך שיחיד תושב ישראל המחזיק במניות של חברה קפריסאית הנסחרת בבורסה כלשהי, אינו חייב בדיווח.