במבזקי מס מספר 182-184 דנו בהרחבה בתקנות מ"ה ומע"מ תכנוני מס חייבים בדיווח התשס"ו – 2006. כזכור, התקנות מטילות על הנישום חובה לדווח לפקיד השומה על תכנון מס שהוגדר כחייב בדיווח (להלן: תמח"ב). בתקנות נקבעה רשימה בת 13 עסקאות אשר מעלות "חשד" בעיני מחוקק המשנה כי הפעולה שבוצעה הינה בגדר תכנון מס אגרסיבי או אף מלאכותי ולפיכך נדרש הנישום לתת פירוט בגינן בדוח השנתי.

במבזק זה, נתייחס לפעולות נוספות, במישור הבינלאומי, שראה המחוקק לנכון להקים להן חובת דיווח, ולסוגיות השונות הנובעות מחובת דיווח זו:

תקנות 2(9) ו- 2(10) מפרטות את חובת הדיווח הנובעת מרכישת חבר בני אדם תושב חוץ, החזקה בו וקבלת תקבולים ממנו. התקנות מבחינות בין חבר בני אדם תושב מדינה שאינה מדינה גומלת (קרי, חבר בני אדם שאינו תושב מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת מסי כפל, וכלשון התקנות "חבר בני אדם מיוחד"), לבין חבר בני אדם תושב מדינה גומלת.

תקנה 2(9)(א) קובעת כתמח"ב רכישה של חבר בני אדם מיוחד, כדלקמן: רכישה, במישרין או בעקיפין, לרבות רכישה בשיעורין, על ידי רוכש תושב ישראל, של 25% לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם מיוחד, ובלבד ששיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ-20%;

בהמשך, קובעת תקנה 2(9)(ב) הוראה דומה באשר להחזקה בחבר בני אדם מיוחד, כדלקמן: החזקה, במישרין או בעקיפין, של תושב ישראל,  באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם מיוחד, בשיעור של 25% לפחות, ובלבד ששיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ– 20%;

תקנה 2(9)(ג) קובעת כתמח"ב: קבלת תקבולים, במישרין או בעקיפין, בכסף או בשווה כסף, בשווי כולל של 1 מליון שקלים חדשים לפחות בשנת מס, בידי בעל מניות מהותי בחבר בני אדם מיוחד, מאת החבר.

חובת הדיווח קמה אם שיעור המס החל על הכנסה כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ- 20%: אם מחוקק המשנה ביקש לבדל את המקרים בהם מדובר בחברות "Off-Shore" (תושבות מקלטי מס), הרי שהוא החמיץ את מטרתו, שכן הוא אינו בוחן את הכנסותיו של החבר הנדון אלא נוקט בלשון רחבה, לפיה בכל מקרה בו במדינת המושב (שאינה מדינה גומלת) של החבר קיימות הכנסות מסוימות הנהנות משיעורי מס שהנמוכים מ- 20%, החבר יהא בר דיווח. כך למשל, אם הכנסה כלשהי חייבת בשיעור מס מופחת או פטורה ממס בידי חברה כלשהי תושבת אוסטרליה, הרי החזקת חברה תושבת אוסטרליה על ידי תושב ישראל הינה תמח"ב, אף אם לא הפיקה הראשונה כל הכנסה הזכאית לשיעור המס המופחת וכל הכנסותיה חייבות במס חברות באוסטרליה בשיעור של 30%.

תקנה 2(10) מפרטת את חובת הדיווח הנובעת מרכישת חבר בני אדם תושב מדינה גומלת, החזקה בו וקבלת תקבולים ממנו. התקנה קובעת חובת דיווח, כאשר החבר הינו חבר בני אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו (של אותו החבר!) בישראל, לרבות זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל.

לעניין זה, ראוי להדגיש כי מבחן ההכנסות נקבע בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של החבר, וכי מבחן הנכסים נקבע בהתאם לשווים (ולא בהתאם לעלותם).

תקנות 2(9) ו- 2(10) מעלות סוגיות נוספות רבות. להלן חלקן:

• לכאורה, אין משמעות לדיווח על החזקה בחבר בני אדם מיוחד, אם ממילא קיימת חובת דיווח על רכישה (אף בשיעורין) של חבר בני אדם כאמור. ואולם נראה כי, שילוב של שני הסעיפים גם יחד בא למנוע העדר דיווח לגבי רכישה ומכירה של חבר בני אדם מיוחד באותה שנת מס, וכן החזקה בחבר בני אדם מיוחד שרכישתו התבצעה טרם תחולתן של התקנות.
• למרות שאין התייחסות מפורשת לכך בתקנות, נראה כי חישוב שיעור ההחזקה באמצעי השליטה, במקרה של החזקה בזכויות אלו בעקיפין, יעשה על ידי הכפלת שיעור הזכויות באמצעי השליטה בכל חבר בני אדם שבשרשרת.
• כאמור לעיל, גם קבלת תקבולים בידי בעל מניות מהותי בחבר בני אדם מיוחד מאת החבר, מקים חובת דיווח. יש להדגיש כי כל תקבול חייב בדיווח, אף אם אינו בבסיס המס בידי בעל המניות (כגון קבלת/החזר קרן ההלוואה שהעניק לחבר) ואף אם התקבול התחייב כבר במס בישראל בשנים קודמות (כגון חלוקת דיבידנד בפועל לאחר שזה חויב כדיבידנד רעיוני מכוח הוראות סעיף 75ב בדבר חברה נשלטת זרה).
• תקנה 2(9)(ד) מרחיבה את חובת הדיווח וקובעת כי לעניין שיעור הרכישה או ההחזקה בחבר בני אדם, ייחשב לרוכש אחד או למחזיק אחד כל אחד מאלה: (1) יחיד, קרובו, מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר בני האדם, במישרין או בעקיפין; (2) חבר בני אדם, בעל שליטה בו, חבר בני אדם שבשליטתו, חבר בני אדם שלהם אותו בעל שליטה; סעיף זה ממעט החזקה או רכישה, לפי העניין, במניות הרשומות למסחר בבורסה. לעניין זה, יצוין כי המדובר גם בבורסה בחו"ל. כמו כן, נשאלת השאלה האם הסייג לגבי מניות הנסחרות בבורסה חל רק לגבי חישוב שיעור ההחזקה של מספר מחזיקים כאילו היו רוכש אחד, או שמא הסייג תקף גם כאשר מדובר במחזיק או ברוכש בודד.
• לדעתנו, הפרשנות השנייה היא הראויה, כך שיחיד תושב ישראל המחזיק במניות של חברה קפריסאית הנסחרת בבורסה כלשהי, אינו חייב בדיווח.