מבזק מס מספר 182 - 30.11.2006

במבזק מס מספר 181 דנו בשתי סוגיות מתוך שבע הסוגיות שנדונו בביהמ"ש העליון בעניין חברות פז-גז. בשל חשיבות פסק הדין והשלכותיו מרחיקות הלכת מצאנו לנכון לתאר בפניכם סוגיות נוספת שנדונו בפסק הדין:

עיתוי ההכרה בהוצאות שערוך פיקדונות המתקבלים בידי חברות הגז: חברות הגז נוהגות לגבות מלקוח חדש פיקדון בסכום הנקבע ע"י שר המסחר והתעשיה ומתעדכן מידי תקופה על ידו. סכום הפיקדון מוחזר ללקוח רק עם סיום התקשרותו עם חברת הגז ובתנאים מסוימים. הסכום המוחזר הינו בהתאם לסכום הנגבה מלקוח חדש. חברות הגז נוהגות לשערך את סכומי הפיקדונות בהתאם לקביעת השר ולדרוש סכומי השערוך כהוצאה שוטפת לגבי כל הפיקדונות עם עדכון הסכומים. יובהר עם זאת כי סכומי הפיקדונות עצמם לא נרשמים כהכנסה עם קבלתם בחברה אלא החברות נוהגות בהם כהתחייבות (גם מס הכנסה קיבל עמדה זו בשנים הנדונות בהתאם לפס"ד של השופט פלפל ולפיכך סוגיה זו לא נדונה בפסק הדין אלא עולה באמרות אגב של כבוד השופטת עדנה ארבל). ביהמ"ש קובע כי יש לבחון הסוגיה כחוב תלוי אשר יותר במידה ועומד בשלושה תנאים:

• ניתן לכלול ההפרשה בדו"ח הכספי ע"פ כללי חשבונאות.
• ניתן לאמוד במידה מהימנה את גובה החובות התלויים.
• קיימת הסתברות גבוהה לתשלום החוב.

ביהמ"ש קובע כי אין להתיר את ניכויים של הפרשי השערוך שכן לא ניתן לומר שישנה מידת הסתברות גבוהה להפיכתם לחוב מוחלט.  ביהמ"ש מסתמך על נתוני העבר, העדר תחרות בשוק הגז, עלות נמוכה יחסית של הוצאות הגז למשקי הבית וקשיים פרוצדוראליים המקטינים המוטיבציה של דיירים בבניינים משותפים לבצע שינוי. לעניין התנאי השני, קובע ביהמ"ש כי יתכן והיה מקום לשקול התרת ניכויים של שערוך ערכם הנוכחי של הפיקדונות (שניתן היה לקבוע לגביהם כי קיימת סבירות גבוהה להחזרתם), אולם כיוון שלא נערך דיון ממצה בנושא ולא ניתנו נתונים מבוססים, לא מתקבלת הכרעה בנושא אך ה"אוביטר" של ביהמ"ש בעניין ברור למדי:

 "..מאחר שהגעתי למסקנה…שהסיכוי להשבת הפרשי שערוך הפיקדונות לידי הצרכנים בזמן הקרוב או בכלל הינו נמוך, ולפיכך אין להתיר בניכוי את הוצאות שערוך הפיקדונות, הרי שהמשמעות היא שהסיכוי להשבת הפיקדונות עצמם נמוך באותה מידה. לפיכך, לפחות לצורך הדיון בסוגיה שבפנינו, מהווים למעשה הפיקדונות הכנסה בידי חברות הגז…"

"מקדמות" עבו רמלאי הגז המצוי במרכזיית הגז:

 נוסף לפקדונות, נגבות ע"י חברות הגז "מקדמות" עבור מלאי הגז המצוי במרכזיית הגז אליה מתחבר הלקוח. סכום זה, בדומה לפיקדונות, מוחזר ללקוח עם פרישתו מחברת הגז. ביהמ"ש קובע כי כספי המקדמות דומים באופיים לתשלום מראש או שיפוי בגין הוצאות המימון של החברה על מלאי הגז שטרם נצרך. סכומים אלו נמצאים בשליטתה המוחלטת של חברת הגז והחזרתם אינה תלויה בלקוח. לפיכך קובע ביהמ"ש יש לראות בסכומים אלו כהכנסה עם קבלתם.

נושאים נוספים שנדונו בפסק הדין: חובות האבודים (בהתאם למדיניות החברה, חוב לקוח נדרש כאבוד "אוטומטית" באם לא נפרע תוך 6 חודשים מתום שנת המס בה נוצר), הפרשה להוצאות בגין ביצוע בדיקות תקינות הציוד וכן ההפרשה לתביעות עתידיות בגין הפרשי שכר לקבלני משנה (במידה ויתבעו זכויות במסגרת יחסי עובד – מעביד) ביהמ"ש קובע כי החברה לא עמדה בנטל ההוכחה, כיוון שלא הובאו ראיות מספריות להערכת ולהוכחת טענותיה ולפיכך לא הותרו הפרשות.

לאחרונה אושרו תקנות מ"ה ומע"מ בדבר חובה לדווח על תכנון מס חייב בדווח (להלן: תמח"ב), רשימה מקיפה וסגורה של עסקאות המעלות "חשד" בעיני מחוקק המשנה לפיו מדובר בתכנון מס אגרסיבי או אף מלאכותי.

חובת הדיווח נקבעה לעת עתה לתקופת מבחן קצובה (2007-2009). ברשות המיסים מרגיעים כי התקנות הינן רק לשקיפות הדיווח של הנישומים מול שלטונות המס וכי עצם הדרישה לדווח, אינה מהווה הצהרה של הרשות  כי תכנון המס אינו לגיטימי, אלא נועדה רק לאפשר לפ"ש ולמנהל מע"מ נגישות ובדיקה קלים יותר, של העסקה.

מכיוון שאין מטרת מבזק מס זה דווח אינפורמטי "לקוני" לא הובאה כאן רשימת התמח"ב. (הרשימה המלאה: בנוסח התקנות או באתר רשות המיסים). במבזקי המס הבאים נתייחס למספר תמח"ב תוך חידודים לגביהן.  כרגע נתאר את הרצף החקיקתי לתקנות אלו ומשמעותו: בסעיף 131 הקובע מיהו החייב בהגשת דוח שנתי – הוסף סעיף קטן (א)(5ד) אשר מטיל חובת הגשת דוח שנתי על מי שעשה בשנת הדוח פעולת תחמ"ב. בסעיף 131 הוספה גם הסמכה לשר לתקן התקנות, וכן הוטלה חובת פרוט בדוח השנתי על מהות התחמ"ב (מעבר לעצם החלת חובת הגשת דוח שנתי כאמור).

כמקובל בעת האחרונה, הוסף סעיף 145א2 לפקודה המאפשר לפ"ש לבצע שומה חלקית לנושא מסויים בלבד – תחמ"ב מסויים שדווח. (בדומה לאפשרות להוציא שומת רווח הון במנותק משומה כוללת לשנת המס כולה). בנוסף, בסעיף 191 הידוע, הוסף ס"ק (ג1) הקובע, כי אם כללה שומה סופית, קביעה כי פעולה מסויימת הינה תחמ"ב שיש לסווגו כעסקה מלאכותית (סעיף  86 לפקודה), ובשל כך יש להתעלם ממנה, הרי יוטל על הנישום בשל כך קנס בשיעור 30% מסכום המס החל בשל התחמ"ב המלאכותי.

נציין כדי לסייג את דברי הרוגע של רשות המיסים כפי שפורסמו, לפיהם קנס הגרעון האמור יוטל אך ורק ע"י הדרגים הבכירים ברשות בלבד, הרי לדעתנו נוסח החוק קובע כי הטלת הקנס (בשונה מקנס גרעון "רגיל") הינה אוטומטית, מרגע שהוצאה שומה הכוללת בתוכה קביעה כי בוצע – תחמ"ב מלאכותי. אמנם ניתן להשיג על הטלת קנס זה, כמקובל.

האם להוסיף ולהפחיד כי סעיף 216(8) לפקודה, קובע הטלת עונש מאסר של שנה אחת או קנס, או שני העונשים גם יחד, על אדם אשר בלי סיבה מספקת לא דיווח בדוח על פעולת תחמ"ב…???  הוספנו ! המשך יבוא.

במבזק מס מספר 181 דנו בשתי סוגיות מתוך שבע הסוגיות שנדונו בביהמ"ש העליון בעניין חברות פז-גז. בשל חשיבות פסק הדין והשלכותיו מרחיקות הלכת מצאנו לנכון לתאר בפניכם סוגיות נוספת שנדונו בפסק הדין:

עיתוי ההכרה בהוצאות שערוך פיקדונות המתקבלים בידי חברות הגז: חברות הגז נוהגות לגבות מלקוח חדש פיקדון בסכום הנקבע ע"י שר המסחר והתעשיה ומתעדכן מידי תקופה על ידו. סכום הפיקדון מוחזר ללקוח רק עם סיום התקשרותו עם חברת הגז ובתנאים מסוימים. הסכום המוחזר הינו בהתאם לסכום הנגבה מלקוח חדש. חברות הגז נוהגות לשערך את סכומי הפיקדונות בהתאם לקביעת השר ולדרוש סכומי השערוך כהוצאה שוטפת לגבי כל הפיקדונות עם עדכון הסכומים. יובהר עם זאת כי סכומי הפיקדונות עצמם לא נרשמים כהכנסה עם קבלתם בחברה אלא החברות נוהגות בהם כהתחייבות (גם מס הכנסה קיבל עמדה זו בשנים הנדונות בהתאם לפס"ד של השופט פלפל ולפיכך סוגיה זו לא נדונה בפסק הדין אלא עולה באמרות אגב של כבוד השופטת עדנה ארבל). ביהמ"ש קובע כי יש לבחון הסוגיה כחוב תלוי אשר יותר במידה ועומד בשלושה תנאים:

• ניתן לכלול ההפרשה בדו"ח הכספי ע"פ כללי חשבונאות.
• ניתן לאמוד במידה מהימנה את גובה החובות התלויים.
• קיימת הסתברות גבוהה לתשלום החוב.

ביהמ"ש קובע כי אין להתיר את ניכויים של הפרשי השערוך שכן לא ניתן לומר שישנה מידת הסתברות גבוהה להפיכתם לחוב מוחלט.  ביהמ"ש מסתמך על נתוני העבר, העדר תחרות בשוק הגז, עלות נמוכה יחסית של הוצאות הגז למשקי הבית וקשיים פרוצדוראליים המקטינים המוטיבציה של דיירים בבניינים משותפים לבצע שינוי. לעניין התנאי השני, קובע ביהמ"ש כי יתכן והיה מקום לשקול התרת ניכויים של שערוך ערכם הנוכחי של הפיקדונות (שניתן היה לקבוע לגביהם כי קיימת סבירות גבוהה להחזרתם), אולם כיוון שלא נערך דיון ממצה בנושא ולא ניתנו נתונים מבוססים, לא מתקבלת הכרעה בנושא אך ה"אוביטר" של ביהמ"ש בעניין ברור למדי:

 "..מאחר שהגעתי למסקנה…שהסיכוי להשבת הפרשי שערוך הפיקדונות לידי הצרכנים בזמן הקרוב או בכלל הינו נמוך, ולפיכך אין להתיר בניכוי את הוצאות שערוך הפיקדונות, הרי שהמשמעות היא שהסיכוי להשבת הפיקדונות עצמם נמוך באותה מידה. לפיכך, לפחות לצורך הדיון בסוגיה שבפנינו, מהווים למעשה הפיקדונות הכנסה בידי חברות הגז…"

"מקדמות" עבו רמלאי הגז המצוי במרכזיית הגז:

 נוסף לפקדונות, נגבות ע"י חברות הגז "מקדמות" עבור מלאי הגז המצוי במרכזיית הגז אליה מתחבר הלקוח. סכום זה, בדומה לפיקדונות, מוחזר ללקוח עם פרישתו מחברת הגז. ביהמ"ש קובע כי כספי המקדמות דומים באופיים לתשלום מראש או שיפוי בגין הוצאות המימון של החברה על מלאי הגז שטרם נצרך. סכומים אלו נמצאים בשליטתה המוחלטת של חברת הגז והחזרתם אינה תלויה בלקוח. לפיכך קובע ביהמ"ש יש לראות בסכומים אלו כהכנסה עם קבלתם.

נושאים נוספים שנדונו בפסק הדין: חובות האבודים (בהתאם למדיניות החברה, חוב לקוח נדרש כאבוד "אוטומטית" באם לא נפרע תוך 6 חודשים מתום שנת המס בה נוצר), הפרשה להוצאות בגין ביצוע בדיקות תקינות הציוד וכן ההפרשה לתביעות עתידיות בגין הפרשי שכר לקבלני משנה (במידה ויתבעו זכויות במסגרת יחסי עובד – מעביד) ביהמ"ש קובע כי החברה לא עמדה בנטל ההוכחה, כיוון שלא הובאו ראיות מספריות להערכת ולהוכחת טענותיה ולפיכך לא הותרו הפרשות.

לאחרונה אושרו תקנות מ"ה ומע"מ בדבר חובה לדווח על תכנון מס חייב בדווח (להלן: תמח"ב), רשימה מקיפה וסגורה של עסקאות המעלות "חשד" בעיני מחוקק המשנה לפיו מדובר בתכנון מס אגרסיבי או אף מלאכותי.

חובת הדיווח נקבעה לעת עתה לתקופת מבחן קצובה (2007-2009). ברשות המיסים מרגיעים כי התקנות הינן רק לשקיפות הדיווח של הנישומים מול שלטונות המס וכי עצם הדרישה לדווח, אינה מהווה הצהרה של הרשות  כי תכנון המס אינו לגיטימי, אלא נועדה רק לאפשר לפ"ש ולמנהל מע"מ נגישות ובדיקה קלים יותר, של העסקה.

מכיוון שאין מטרת מבזק מס זה דווח אינפורמטי "לקוני" לא הובאה כאן רשימת התמח"ב. (הרשימה המלאה: בנוסח התקנות או באתר רשות המיסים). במבזקי המס הבאים נתייחס למספר תמח"ב תוך חידודים לגביהן.  כרגע נתאר את הרצף החקיקתי לתקנות אלו ומשמעותו: בסעיף 131 הקובע מיהו החייב בהגשת דוח שנתי – הוסף סעיף קטן (א)(5ד) אשר מטיל חובת הגשת דוח שנתי על מי שעשה בשנת הדוח פעולת תחמ"ב. בסעיף 131 הוספה גם הסמכה לשר לתקן התקנות, וכן הוטלה חובת פרוט בדוח השנתי על מהות התחמ"ב (מעבר לעצם החלת חובת הגשת דוח שנתי כאמור).

כמקובל בעת האחרונה, הוסף סעיף 145א2 לפקודה המאפשר לפ"ש לבצע שומה חלקית לנושא מסויים בלבד – תחמ"ב מסויים שדווח. (בדומה לאפשרות להוציא שומת רווח הון במנותק משומה כוללת לשנת המס כולה). בנוסף, בסעיף 191 הידוע, הוסף ס"ק (ג1) הקובע, כי אם כללה שומה סופית, קביעה כי פעולה מסויימת הינה תחמ"ב שיש לסווגו כעסקה מלאכותית (סעיף  86 לפקודה), ובשל כך יש להתעלם ממנה, הרי יוטל על הנישום בשל כך קנס בשיעור 30% מסכום המס החל בשל התחמ"ב המלאכותי.

נציין כדי לסייג את דברי הרוגע של רשות המיסים כפי שפורסמו, לפיהם קנס הגרעון האמור יוטל אך ורק ע"י הדרגים הבכירים ברשות בלבד, הרי לדעתנו נוסח החוק קובע כי הטלת הקנס (בשונה מקנס גרעון "רגיל") הינה אוטומטית, מרגע שהוצאה שומה הכוללת בתוכה קביעה כי בוצע – תחמ"ב מלאכותי. אמנם ניתן להשיג על הטלת קנס זה, כמקובל.

האם להוסיף ולהפחיד כי סעיף 216(8) לפקודה, קובע הטלת עונש מאסר של שנה אחת או קנס, או שני העונשים גם יחד, על אדם אשר בלי סיבה מספקת לא דיווח בדוח על פעולת תחמ"ב…???  הוספנו ! המשך יבוא.

כידוע, תחום המיסים בארץ בפרט, ובעולם בכלל, הינו תחום דינאמי המשתנה חדשות לבקרים. פועל יוצא מכך הוא כי בעלי המקצוע, באשר הם, מחויבים להכיר ולפקח מקרוב ומבעוד מועד לגבי כל שינוי או התפתחות אשר עשוי/ה להיות רלוונטי/ת ללקוחות. על כן בחרנו במאמר זה לתאר שינוי מהותי אשר הובא לידיעתנו לאחרונה:

שינוי בהוראות האמנה לוקסמבורג – צרפת

במרבית האמנות למניעת מסי כפל בעולם קיימת הוראה המעניקה זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור בעת מכירת נכסי דלא ניידי (מדינת המקור היא המדינה בה נמצא נכס המקרקעין). באמנה למניעת מסי כפל בין צרפת ללוקסמבורג אשר נחתמה ביום 1.4.1958, קיימת "פרצה" המאפיינת אמנות מס ישנות, ומאפשרת בהתקיים נסיבות מסוימות שנפרטן להלן, שלא להתחייב במס בצרפת בגין הכנסות אשר מקורן בנכסי נדל"ן, בה. להמחשת הבעיה נתאר את מבנה ההחזקות הבא: תושב ישראל מחזיק בחברה תושבת לוקסמבורג אשר בבעלותה נכס נדל"ן בצרפת. סעיף 3 לאמנה בין צרפת ללוקסמבורג הדן במיסוי הכנסות ממקרקעין, קובע כי הכנסות שמקורן בנכסי נדל"ן, לרבות הכנסות ממכירת נכסי נדל"ן, תתחייבנה במס רק במדינה בה נמצא הנדל"ן (זכות מיסוי בלבדית למדינת המקור). סעיף 7 לאמנה הדן ברווחי עסקים, קובע כי רווחי עסקים יתחייבו במס במדינת המקור (בענייננו, צרפת) רק בהתקיים מוסד קבע במדינת המקור. נניח כי בעוד שלוקסמבורג מסווגת את ההכנסות שמקורן בנכסי נדל"ן צרפתיים כהכנסות מנכסי נדל"ן הפטורות ממס בלוקסמבורג, הרי שצרפת מסווגת את אותן הכנסות כרווחי עסקים הפטורים ממס בצרפת (בהעדר מוסד קבע בצרפת). כך, במקרה בו לא קיים מוסד קבע בצרפת לחברה תושבת לוקסמבורג, ההכנסה לא תמוסה באף אחת מהמדינות (Double non-taxation), אלא רק בעת חלוקת הכספים לישראל, אם בכלל!

לאחרונה התגבש פרוטוקול בין צרפת ולוקסמבורג המתיימר לחסום פרצה זו. הפרוטוקול קובע כי בגין הכנסות שכר דירה או רווחי הון שהופקו או נצמחו מהפעלתם או מכירתם של נכסי נדל"ן תהא זכות המיסוי הראשונית למדינת המקור (בצרפת שיעור המס על רווח הון הינו בשיעור של 33.3%) וזכות מיסוי שיורית למדינת המושב (בלוקסמבורג קיים פטור ממס בתנאים מסוימים), על פי הנוסח המקובל באמנות למניעת כפל מס. כלל זה יחול בין אם הנכס מוחזק ע"י יחיד, חברה, או ישות שקופה כלשהיא. ההוראה תכנס לתוקף, בכפוף לאישורה ע"י שתי המדינות, החל מה- 1.1.2007.

עם זאת, תיתכן פרשנות לפיה לא יחול האמור לעיל מקרה בו נמכרו מניות החברה הצרפתית אשר מחזיקה בנכס הנמצא בצרפת. ודי לחכימא ברמיזא!