המונח "תושב מדינה מתקשרת" המצוי באמנת המודל של ה- OECD ובמרבית האמנות עליהן חתומה ישראל, מגדיר ככזה "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה נתון בה למס בשל מקום מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה.
אבל מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק ביחס להכנסה ממקורות באותה מדינה או להון שמקומו בה."
הגדרה זו מחריגה לכאורה מתחולת אמנות המס בהן היא מצויה (ככל שלא קיימת באמנה פלונית הגדרה אחרת) יחידים אשר זכאים למעמד מס מיוחד כגון תושב ישראל לראשונה, תושבי ספרד תחת משטר מס מוטב במסגרת "The Beckham Law", Resident Non Domicile (""RND) בבריטניה ועוד ("תושבים מוטבים").
אף בהתקיים הגדרה כזו באמנה, יש לבחון כל משטר מס לגופו. אנו בדעה, למשל, שתושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק זכאים להטבות אמנה על אף הפטור בגין הכנסות מחוץ לישראל משך 10 שנים.
גם בתי המשפט בארה"ב ובצרפת התמודדו עם נושא זה של תחולת אמנות המס על "תושבים מוטבים" וקבעו כי בנסיבות שנדונו ולאור נוסח הרישא בהגדרת "תושב מדינה מתקשרת", לא ניתן לשלול מתושבים מוטבים את מעמדם כתושבי מדינה מתקשרת לצרכי האמנה (ראו מבזק 958).
ואולם, האמנה בין ישראל לבין בריטניה והפרוטוקול המתקן לאמנה ("הפרוטוקול המתקן") (ראו מבזקים 768, 769 ו-770), הינה אמנה ייחודית, שכן הוראות הפרוטוקול המתקן שוללות באופן ספציפי חלק מהטבות האמנה מיחידים במעמד RND.
נסביר את הדברים: יחידים במעמד RND יתחייבו במס בבריטניה בגין הכנסה שהופקה מחוץ לבריטניה, רק כאשר הכנסה זו מועברת בפועל לתוך בריטניה ("Remittance Basis"). סעיף 21א(2) לפרוטוקול המתקן מתייחס ליחידים במעמד RND וקובע מפורשות כי ההקלות הנתונות מכוח האמנה בגין פריט הכנסה או רווח יינתנו רק בגין חלק ההכנסה שהתחייב במס בבריטניה.
כלומר, בנוגע ליחיד במעמד RND אין שאלה באשר לתחולת האמנה עליו שכן, יש סעיף ספציפי הקובע אמנם שהיחיד יחשב ל"תושב מדינה מתקשרת" לעניין האמנה, אך ההטבות הניתנות לו מכוחה תהיינה מוגבלות. לפיכך, הוא לא ייהנה מכל הקלת מס הקבועה באמנה, כגון 15% ניכוי במקור בעת חלוקת דיבידנד במקום 25% או 30% בהתאם להוראות הדין הפנימי בישראל.
עם זאת, וחשוב לחדד זאת – יתר סעיפי האמנה שאינן הקלות במס בגין רכיבי הכנסה או רווח – יחולו על אותו יחיד במעמד RND ובפרט, הגדרת מוסד קבע, זיכוי ממסי חוץ, סעיף שובר השוויון לעניין הגדרת תושבותו של יחיד ועוד..
כך, בעת הליך ניתוק תושבות של תושב ישראל העובר להתגורר בבריטניה, יכול היחיד לבסס את עמדתו באשר למקום תושבותו גם על בסיסי המבחנים הקבועים באמנה ולא רק על הוראות הדין הפנימי שבפקודת מס הכנסה. זאת, חרף סיווגו כ- RND לצורכי מס בבריטניה.
לדוגמא, אם ליחיד "בית קבע" בבריטניה ואין לו "בית קבע" בישראל, הוא לא ייחשב לתושב ישראל אף בתקופה בה רשות המסים טוענת כי נותר עדיין תושב ישראל על פי הוראות הפקודה.
נציין, כי האמור אינו חל בנוגע ל"יחידים מוטבים" בהתאם להוראות סעיף 14 ו- 97 לפקודה, וכי הוראות האמנה בהתאם לפרוטוקול המתקן חלות על יחידים אלו במלואן.
אנו ממליצים לאנשים המשנים את מקום תושבותם, לפנות לקבלת ייעוץ מיסויי לאור השלכות המס האפשריות בשל מעברם.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.
שיתוף:
