ביום 28.11.2023 פורסם חוק הארכת תקופה ודחיית מועדים (הוראת שעה חרבות ברזל) (הליכי מס ומענקי סיוע), התשפ"ד – 2023 (להלן: "החוק").
במבזקנו מס' 991, הרחבנו בדבר תזכיר החוק אשר הועלה אגב המצב הביטחוני ועקב מלחמת "חרבות ברזל" שמטרתו להאריך תוקפן של תקופות קצובות בזמן שנקבעו בדיני המס להליכים שונים (מס הכנסה, מע"מ, מכס, מסמ"ק, חוקי עידוד ועוד). להרחבה ראה מבזק 991.
במסגרת הדיונים בוועדות הכספים התווספו לתזכיר החוק אשר נקבע כבר בינתיים כחוק, מספר עניינים שביניהם:
מועד החיוב, סעיף 3(ט1) – מקום בו אמור לחול מועד החיוב (אירוע המס) עקב משיכת כספים מחברה ביום 31.12.2023, ניתן יהיה להשיב את הכספים עד ליום 31.3.2024 (במקום 31.12.2023) ועדיין לא יחול אירוע המס. מקום בו הכספים לא הושבו עד ליום 31.3.2024, אירוע המס יחול ביום 31.12.2023.
התיישנות דוח מס לשנת 2022 – דוח מס לשנת 2022 שיוגש במהלך ינואר 2024, יחשב לעניין התיישנות השומה כאילו הוגש בשנת 2023, וזאת בתנאי שהנישום הגיש את דוחות המס לשנים 2020 ו- 2021 בשנים 2021 ו- 2022, בהתאמה.
בניה על קרקע אגב שינוי מבנה – סעיפי 104א(ב1), 104ב(א)(4), 105ג(14) קובעים כי ניתן להעביר קרקע אגב שינוי מבנה בהתאם לחלק ה2 לפקודה בפטור ממס וזאת בתנאי שהושלמה בניית הבניין על אותה קרקע בתוך 5 שנים ממועד העברה, אף לעניין זה אורכה התקופה בשלושה חודשים נוספים.
המונח "תושב מדינה מתקשרת" המצוי באמנת המודל של ה- OECDובמרביתהאמנות עליהן חתומה ישראל, מגדיר ככזה "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה נתון בה למס בשל מקום מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה.
אבל מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק ביחס להכנסה ממקורות באותה מדינה או להון שמקומו בה."
הגדרה זו מחריגה לכאורה מתחולת אמנות המס בהן היא מצויה (ככל שלא קיימת באמנה פלונית הגדרה אחרת) יחידים אשר זכאים למעמד מס מיוחד כגון תושב ישראל לראשונה, תושבי ספרד תחת משטר מס מוטב במסגרת "The Beckham Law", Resident Non Domicile (""RND) בבריטניה ועוד ("תושבים מוטבים").
אף בהתקיים הגדרה כזו באמנה, יש לבחון כל משטר מס לגופו. אנו בדעה, למשל, שתושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק זכאים להטבות אמנה על אף הפטור בגין הכנסות מחוץ לישראל משך 10 שנים.
גם בתי המשפט בארה"ב ובצרפת התמודדו עם נושא זה של תחולת אמנות המס על "תושבים מוטבים" וקבעו כי בנסיבות שנדונו ולאור נוסח הרישא בהגדרת "תושב מדינה מתקשרת", לא ניתן לשלול מתושבים מוטבים את מעמדם כתושבי מדינה מתקשרת לצרכי האמנה (ראו מבזק 958).
ואולם, האמנה בין ישראל לבין בריטניה והפרוטוקול המתקן לאמנה ("הפרוטוקול המתקן") (ראו מבזקים 768, 769 ו-770), הינה אמנה ייחודית, שכן הוראות הפרוטוקול המתקן שוללות באופן ספציפי חלק מהטבות האמנה מיחידים במעמד RND.
נסביר את הדברים: יחידים במעמד RNDיתחייבו במס בבריטניה בגין הכנסה שהופקה מחוץ לבריטניה, רק כאשר הכנסה זו מועברת בפועל לתוך בריטניה ("Remittance Basis"). סעיף 21א(2) לפרוטוקול המתקן מתייחס ליחידים במעמד RNDוקובע מפורשות כי ההקלות הנתונות מכוח האמנה בגין פריט הכנסה או רווח יינתנו רק בגין חלק ההכנסה שהתחייב במס בבריטניה.
כלומר, בנוגע ליחיד במעמדRND אין שאלה באשר לתחולת האמנה עליו שכן, יש סעיף ספציפי הקובע אמנם שהיחיד יחשב ל"תושב מדינה מתקשרת" לעניין האמנה, אך ההטבות הניתנות לו מכוחה תהיינה מוגבלות. לפיכך, הוא לא ייהנה מכל הקלת מס הקבועה באמנה, כגון 15% ניכוי במקור בעת חלוקת דיבידנד במקום 25% או 30% בהתאם להוראות הדין הפנימי בישראל.
עם זאת, וחשוב לחדד זאת – יתר סעיפי האמנה שאינן הקלות במס בגין רכיבי הכנסה או רווח – יחולו על אותו יחיד במעמד RND ובפרט, הגדרת מוסד קבע, זיכוי ממסי חוץ, סעיף שובר השוויון לעניין הגדרת תושבותו של יחיד ועוד..
כך, בעת הליך ניתוק תושבות של תושב ישראל העובר להתגורר בבריטניה, יכול היחיד לבסס את עמדתו באשר למקום תושבותו גם על בסיסי המבחנים הקבועים באמנה ולא רק על הוראות הדין הפנימי שבפקודת מס הכנסה. זאת, חרף סיווגו כ- RND לצורכי מס בבריטניה.
לדוגמא, אם ליחיד "בית קבע" בבריטניה ואין לו "בית קבע" בישראל, הוא לא ייחשב לתושב ישראל אף בתקופה בה רשות המסים טוענת כי נותר עדיין תושב ישראל על פי הוראות הפקודה.
נציין, כי האמור אינו חל בנוגע ל"יחידים מוטבים" בהתאם להוראות סעיף 14 ו- 97 לפקודה, וכי הוראות האמנה בהתאם לפרוטוקול המתקן חלות על יחידים אלו במלואן.
אנו ממליצים לאנשים המשנים את מקום תושבותם, לפנות לקבלת ייעוץ מיסויי לאור השלכות המס האפשריות בשל מעברם.
