מבזק מס מספר 962 - 23.3.2023

לאחרונה פרסמה רשות המיסים רשימה של עמדות חייבות בדיווח לשנת 2022. השבוע אנחנו מבקשים דווקא להתעכב על עמדה חייבת בדיווח אשר הוסרה מרשימת העמדות – עמדה מס' 25/2016: תשלומים של תושב ישראל באמצעות סניף או חשבון בנק מחוץ לישראל.

בהנחיות באשר לעדכון עמדות חייבות בדיווח שפרסמה רשות המסים ("ההנחיות"), מצויין שרשות המסים תבחן מעת לעת את העמדות החייבות בדיווח אשר פורסמו על ידה בעבר, כך, שייתכן שבנוסף לעמדות החדשות שיפורסמו, יגרעו עמדות אחרות או לחילופין ימוזגו עם עמדות חדשות.

על פי העמדה, "על משלם תושב ישראל באמצעות סניף מחוץ לישראל ו\או חשבון בנק מחוץ לישראל, חלות כל הוראות פקודת מס הכנסה ותקנותיה לעניין ניכוי מס במקור מתשלומים לתושבי חוץ ולתושבי ישראל, לדוגמה, במקרה בו חברה תושבת ישראל משלמת תשלום לצד ג' באמצעות חשבון בנק מחוץ לישראל, עליה ליישם את הוראות ניכוי מס במקור כדין".

נמחיש את הדוגמה המובאת בסיפא לעמדה: סניף קפריסאי של החברה הישראלית, משתמש בתוכנה שבבעלות חברה קפריסאית אף היא. כאשר הסניף משלם לחברה הקפריסאית תמלוגים בגין שימוש בתוכנה, העברת התמלוגים מחשבון הבנק הקפריסאי של הסניף לחשבון הבנק הקפריסאי של חברת התוכנה חייב בניכוי במקור בישראל.

דוגמה נוספת היא כאשר יחיד ישראלי רוכש נכס להשקעה ביוון, ומממן חלק מרכישת הנכס באמצעות משכנתא מבנק יווני. קבלת דמי השכירות ותשלומי המשכנתא מתבצעים באמצעות חשבון בנק מקומי. לכאורה, על פי הוראות הפקודה והעמדה, הריבית על המשכנתא שמשלם היחיד מחשבון הבנק היווני שלו לבנק המממן, חייבת בניכוי במקור לרשות המסים בישראל, בשיעור של 10% על פי הוראות האמנה בין ישראל ליוון.

בעניין זה נדגיש, כי בסעיף 4א(ב)(2)(ב) לפקודה נקבע שעל אף כללי מקום הפקת ההכנסה "הרגילים" לפיהם מקום הפקת הכנסה מריבית ותמלוגים הוא מקום מושבו של המשלם, יראו את מקום הפקת ההכנסה מחוץ לישראל, גם כאשר המשלם הוא תושב ישראל – אם התשלום מהווה הוצאה של מפעל הקבע של תושב ישראל מחוץ לישראל.

גם באמנות המס שישראל צד להן, סעיף הריבית קובע שמקום שיש למשלם הריבית מוסד קבע במדינה הזרה אשר בקשר אליו נוצרה ההתחייבות בשלה משתלמת הריבית, ומוסד קבע זה נושא בנטל הריבית, יראו את הריבית כאילו מקורה במדינה שבה נמצא מוסד הקבע. בדומה, סעיף התמלוגים קובע שמקום שיש למשלם התמלוגים מוסד קבע או בסיס קבוע במדינה הזרה, אשר בקשר אליהם נוצרה ההתחייבות לשלם את התמלוגים, ומוסד קבע או בסיס קבוע זה נושאים בנטל התמלוגים, יראו את התמלוגים כנובעים במדינה שבה נמצאים מוסד הקבע או הבסיס הקבוע.

לכן, במקרים אלו, בשל העובדה שהאמנה גוברת על הוראות הדין הפנימי, לא יחולו הוראות הניכוי במקור הקבועות בפקודה.

בהנחיות מובהר שגריעת עמדה חייבת בדיווח ממעמדה כחייבת בדיווח בשנה מסוימת מתייחסת לאותה שנה בלבד ואילך ואינה גורעת מתוקפה של העמדה בשנים שקדמו לשנת הגריעה. העמדה הנדונה מבוטלת החל מדוחות המס לשנת 2022 ואילך.

עוד מובהר כי גריעת עמדה חייבת בדיווח אינה משנה את העמדה המקצועית של רשות המסים וכי עצם גריעתה מרשימת העמדות החייבות בדיווח בשנה מסוימת, לא משליכה על עמדת הרשות בנושא, אלא אם רשות המסים פרסמה באופן פוזיטיבי אחרת. המשמעות היא שאין שינוי בעמדה המקצועית ושעדיין יש ליישם את הוראות הניכוי במקור המפורטות בפקודה במקרים המתאימים.

לא ברור מדוע נמחקה עמדה זו אף שהרשות לא נסוגה פוזיטיבית מעמדתה. ייתכן שמפאת הקושי בעמידה בכללי הניכוי במקור בפועל, או מפאת מיעוט המקרים לאור הוראות סעיף 4א לפקודה ואמנות המס, כמתואר לעיל.

במציאות בה יחידים וחברות מעבירים כספים לחו"ל, אך נותרים תושבי מס ישראלים, חשוב לזכור שעדיין חלות עליהם הוראות הניכוי במקור ולהיערך בהתאם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום  16.3.2023  ניתן פס"ד ברוב דעות של ועדת ערר במיסוי מקרקעין בעניינה של שרה בצלאל  (להלן – העוררת) (ו"ע  8935-09-22), אשר קבע כי על רשויות מיסוי מקרקעין לנכות משווי הרכישה של דירת מגורים שנמכרה, פחת, לתקופה בה הושכרה דירת המגורים, למגורים – ב"מסלול הפטור"

תמצית העובדות הרלוונטית:

דירת מגורים הושכרה משנת 2012 לכתשע שנים. הכנסות שכ"ד דווחו לפקיד השומה בדוחות השנתיים, במסלול הפטור (הכנסות שכ"ד נמוכות מתקרת הפטור בחוק, מאפשרות לפי בחירה, פטור ממלא ממס הכנסה על מלוא מחזור ההכנסה). הדירה נמכרה בשלהי 2021.

בעוד שהעוררת הגישה שומה עצמית כך שמשווי הרכישה לא נוכה פחת (באשר פחת לא נוכה מעולם) קבעו רשויות מסמ"ק בשומות שהוציאה לה כי כן ינוכה הפחת המחושב לשנות ההשכרה, הפטורה.

פועל יוצא ישיר משומת המנהל כי השבח שחושב היה גבוה הרבה יותר, ועימו גם מס השבח בו חויבה העוררת. המחלוקת הגיעה לפתחה של ועדת הערר.

תמצית פסק הוועדה

מחלוקת עזה הייתה בין עמדות חברי הוועדה. ההכרעה נפלה בדעת רוב שכתבה השופטת וינשטיין.

להלן עקרי הפסק:

אין כל שוני בין המקרה דכאן לבין פס"ד וימן (משנת 2016),  אף אותו כתבה השופטת וינשטיין.

הלכת PIV

כל צד סובר כי הלכת PIV  (ראה מבזק מספר 809) תומכת בעמדתו, ולדעת הרוב: "נישום שבחר במסלול הפטור ממס ובדרך זו "איפס" למעשה את הכנסתו החייבת – דינו כדין מי שניכה את מלוא סכום הפחת (כמו גם הוצאות נוספות שהיו מותרות לו אילו בחר במסלול המלא), …. ברור לפיכך, כי אותו נישום אינו זכאי שוב לניכוי הוצאה זו של פחת בעת מכירת הדירה, מאחר והלכה למעשה קיבל את ניכויה כבר פעם אחת.

מכאן, ובכדי שלא ייזקף לו שווי רכישה ביתר, הכולל פעם נוספת את סכום הפחת – יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפחת הניתן לניכוי בגין אותה דירה, בכדי להגיע לתוצאת מס אמת בקביעת מס השבח בעסקת המכירה של הדירה". 

הלכת PIV, קבעה כי לא ינוכה לצורכי שבח פחת, אשר לא נתבע לצורכי מס כניכוי מהכנסה חייבת שדווחה. במסלול הפטור אין הכנסה חייבת: הכל פטור, ויש לראות המצב כאילו נוכה מההכנסה הפחת המחושב והיתרה הופטרה ממס.

תימוכין לוגיים, סעיף 18 לפקודה

"סעיף 18 לפקודה מורה לנו כי ביחס להכנסה פטורה ממס רואים את כל ההוצאות שהיו לנישום לשם השגת ההכנסה הפטורה – כמותרות בניכוי רק כנגד ההכנסה הפטורה. כך ביחס להוצאות שוטפות, כך ביחס לפחת. מהוראה זו ברור כי כאשר כל הכנסתו של אדם היא הכנסה פטורה – אזי כל ההוצאות שהיו לו לצורך השגת ההכנסה הפטורה – נחשבות כמי שהותרו בניכוי כנגד ההכנסה הפטורה." "במילים אחרות, במתן פטור ממס להכנסה יש משום מיצוי מלא ושלם של כל ההוצאות שניתן לייחס להכנסה זו".  

סעיף 122 – 10% מס מחזור

 "אם רואים את הנישום הבוחר במסלול המס המופחת (10% מס – א.ח.א.כ) כמי שניצל את אפשרות השימוש בפחת, בעת חישוב מס השבח במכירת הדירה שהושכרה ודמי השכירות חויבו במס בשיעור 10% – אזי על אחת כמה וכמה ובבחינת "קל וחומר" שרואים את הנישום שבחר במסלול המס של הפטור המלא כמי שניצל את אפשרות השימוש בפחת!

ובסיכום, לדעת הרוב: "על כן, ובהתאם להלכת PIV ברירת המחדל היא לראות בעוררת ובעלה המנוח כמי שניכו את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתם מדמי השכירות. על כן, יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בגין מכירת הדירה".

בשולי הפסק:

• עניין דומה נדון ונקבע בדעת רוב, כמוזכר לעייל, בעניין וימן.
• תובענה ייצוגית בעניין דומה הוגשה בעניין רשף חן ואושרה, ובקשת רשות ערעור של רשות המיסים לביהמ"ש העליון נדחתה. (ראו מבזק מס 934).

עם זאת הסוגייה עצמה נותרה לברור משפטי שטרם מוצה.

לא למותר לצטט נקודה חשובה מעמדת המיעוט, בוועדת הערר דנן:

"הכלל המנחה, שראוי שיהיה נר לרגלינו הוא, שכאשר רשויות המדינה – באמצעות המחוקק – פונות אל הציבור על מנת שיסייע להן, ומפתות אותו לעשות כן בעזרת פטור מובטח ממס (מסלול הפטור – א.ח.א.כ), מן הראוי שיעשו זאת בשקיפות מלאה, ובלשון ברורה וחד משמעית, המבהירה ומסבירה גם את השלכות הפעולה הנ"ל על האזרח, בחקיקה ראשית  ובחוק עצמו.  

(ולא בדרך פרשנות משפטית, כפי שנקבע בדעת הרוב כאן. א.ח.א.כ)

"…דהיינו לפי סעיף 122: תשלום מופחת ללא הגבלה בתקרה במישור מס ההכנסה והמביא עימו התחשבנות של הפחת בעת המכירה במישור מיסוי מקרקעין, לעומת חוק הפטור: מתן פטור (עד לתקרה) וחיוב במלוא שיעור המס (לאחריה) במישור מה הכנסה, ואי התחשבנות לגבי הפחת בעת המכירה, במישור מיסוי מקרקעין".

לטעמנו, דרשת הכרעה ברורה וחדשה של ביהמ"ש העליון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.