ביום 2.12.2019 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין חברתPIV BV ׁ (להלן החברה) (ע"א 5883/18), אשר קבע הלכה בעקרונות הכרה של ניכוי הוצאות או ניכויים בעת חישוב הרווח/שבח בעת מכירת זכות במקרקעין/נכס, במצב בו לא נוכו ההוצאות או הניכויים הללו בזמן אמת בדוחות השוטפים על ההכנסות החייבות, לפקיד השומה.

תמצית העובדות
החברה – חברה זרה, שרכשה דירת מגורים בישראל והשכירה אותה. החברה לא הגישה מעולם דוחות לפקיד השומה בדבר הכנסותיה בישראל.
לאחר כעשרים שנה מכרה החברה את הדירה, תוך שבחישוב השומה העצמית לא ניכתה את הפחת משווי הרכישה, שכן הוא לא נוכה מעולם. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את הגישה וניכה את כל הפחת שהיה יכול להיות מנוכה בדוחות השנתיים לפקיד השומה. מובן שבאופן זה שבח המקרקעין היה גבוה יותר, והמיסוי בהתאם.
ועדת הערר שדנה בכך, הלכה בתוואי של פסיקות קודמות (שמשון וברמן), שם נקבע כי ככל שהוכח שלא נוכה פחת שוטף בדוחות השנתיים, לא ינוכה פחת זה בשומות השבח, זאת אף שנוסח הסעיף הרלוונטי בחוק מיסוי מקרקעין נוקט במילים "הסכומים הניתנים לניכוי".
בית המשפט העליון צולל לסוגיה ומגיע לתובנות חדות שניתן אף להשליך מהן על סוגיות רווח הון ואחרות. להלן יצויינו נקודות חשובות מתוך הניתוח והפסיקה:

• פסקי הדין שמשון וברמן – נשענו על עקרון הטלת מס אמת. הקטנת שווי רכישה בסכומי פחת שלא נוכו בעבר, ובדומה – בהלכת סלון מרכזי, אי מתן ניכוי שהיה ניתן לניכוי בעבר ולא נוכה – כל הללו עלולים להביא לכפל מס, ויש להימנע מכך.

• סוגיות מקבילות לשאלה נשוא הפסק הינן:

  • האם בעניין מקרקעין, ניתן להוסיף לשווי הרכישה הוצאה שניתן היה לנכותה בעבר ולא נעשה כן?

  • האם יש לנכות מיתרת המחיר המקורי של נכס שאינו מקרקעין, פחת שניתן היה לנכותו בעבר ולא נוכה (עסקת רווח הון)?

  • האם בעניין נכס שאינו מקרקעין, הוצאה שניתן היה לנכותה בעבר ולא נעשה כן, תופחת מרווח ההון בעת המכירה, לעניין חישוב מס רווחי הון ?

לכל הללו לא ניתנה תשובה מפורשת בפסק, אך ברור מהסיכום לפסק כי הכרעת הדין חלה גם עליהן (ראו להלן).

• המילים "הניתנים לניכוי" יכולות להתפרש – אף כי באופן דחוק יותר – כ"נוכו בפועל".

• הפסיקות בעניין שמשון וברמן – נכונות!

  (אין לנכות פחת משווי הרכישה, אם הוכח שהפחת לא נוכה בפועל בעבר).

• אין לאמץ גישה לפיה יש להבחין בין פחת שלא נוכה בפועל מחמת טעות לבין אי ניכוי בכוונת מכוון.

• "אסכם: לגישתי ראוי לפרש את סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה (ההדגשה אינה במקור), בהתאם לעקרונות הבאים:

  1. הכלל: ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

  2. החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).

  3. הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, (וברור שבחישוב ההכנסה החייבת ינוכה הפחת – הערה שלנו מתוך המשך הפסק) אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח".

בסיכומו של דבר:
ביהמ"ש העליון קיבל את ערעור מנהל מסמ"ק והורה לנכות את הפחת שלא נוכה בפועל לאורך השנים, אך זאת במקרה החריג בו הנישומה כלל לא דיווחה על הכנסותיה, לאורך השנים.

במקרים הקלאסיים – ביהמ"ש העליון קובע הלכה כי נישום שדיווח כדין על הכנסותיו לפקיד השומה ולא ניכה פחת (אף אם במודע), בעת חישוב שבח המקרקעין במכירה – לא יווסף הפחת שלא נוכה לשבח המקרקעין, קרי – הפחת שהיה ניתן לניכוי אך לא נוכה בפועל, לא ינוכה משווי הרכישה !
הדבר אמור גם על כל חקיקת מס דומה!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.