מבזק מס מספר 96 - 30.12.2004

הוראת מעבר לסעיף 105יג' קובעת בעניינו של בעל מניות, שהחזיק בני"ע זרים, לרבות ניירות ערך של חברה תושבת ישראל, אשר ערב הרפורמה נחשבו כנייר ערך זר, ערב רישומם למסחר בבורסה בחו"ל, כי תקנות ני"ע זרים שהיו בתוקפן לפני 1 בינואר יעמדו בתחולתן עד ליום פרסום תקנות לפי סעיף 105יג' לפקודה. כזכור קובעות התקנות כי רווח ההון הריאלי בידי בעל מניות במכירת ני"ע זרים שהוחזקו על ידו ערב רישומן למסחר יחולק לפי שווי ני"ע ערב הרישום, זאת כאמור בצו מס הכנסה (שיעור המס על רווח ההון במכירת ני"ע) התשנ"ב  –  1992. תקנות בדבר מיסוי בעלי מניות בני"ע זרים פורסמו אך לאחרונה ובמסגרתן שונתה שיטת חישוב הרווח משיטת השווי שהייתה נהוגה ערב תחולתן לשיטה הליניארית. תוקפן של התקנות האמורות הנו מיום 1 בינואר 2004.

אמור מכאן כי לאור תחולת התקנות החדשות מיום 1.1.2004, מכירת נייר ערך זר בשנת 2003 בידי בעל מניות אשר החזיק בנייר ערב רישומו למסחר, יחויב במס רווח הון בעת המכירה בחלוקה על פי שוויו של נייר הערך במועד הרישום, כך שעד  מועד הרישום יהיה שיעור המס שיעור המס אשר חל על רווחי הון "רגילים" (50% או 25% או משוקלל) ועליית הערך לאחר מועד הרישום תהא חייבת במס רווחי הון בשיעור של 35% (או 15% לגבי חלק רווח ההון המיוחס לשנת 2003, במניית חברה תושבת ישראל).

לאחרונה ניתנה החלטת ועדת ערר בעניין עזר (וע' 1053/00) אשר קבע כי ניתן להעביר, בפטור ממס, תחת הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, נכס משועבד.

עמדת רשויות המס, ערב פסק הדין הייתה כי העברת נכס משועבד כמוה כהעברת נכס + התחייבות, כלומר העברת הנכס כוללת בחובה "תמורה". העברה עם תמורה איננה ניתנת לביצוע במסגרת סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין או במסגרת חלק ה'2 לפקודה (סעיפי 104). כפועל יוצא מעמדה זו, מי שביקש להעביר נכס משועבד, נזקק להסרת השעבוד ערב ההעברה.

ועדת הערר מבחינה בין העברת השעבוד בלבד, לבין העברת החוב (כגון משכנתא) עצמו יחד עם הנכס וקובעת בפסיקתה האמור, כי השעבוד בלבד, ללא העברת החוב, אין משמעותה "תמורה" לעניין סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, וכי הנכס המועבר הינו אמנם "נכס פגום" אולם, מאחר שלא הועבר החוב עצמו, הרי שההעברה עצמה הינה ללא "תמורה", ועומדת בתנאי הסעיף. השלכה ישירה לפסיקה זו יש למקרה של העברת נכס לפי סעיף 104 לפקודה.

הוראת מעבר לסעיף 105יג' קובעת בעניינו של בעל מניות, שהחזיק בני"ע זרים, לרבות ניירות ערך של חברה תושבת ישראל, אשר ערב הרפורמה נחשבו כנייר ערך זר, ערב רישומם למסחר בבורסה בחו"ל, כי תקנות ני"ע זרים שהיו בתוקפן לפני 1 בינואר יעמדו בתחולתן עד ליום פרסום תקנות לפי סעיף 105יג' לפקודה. כזכור קובעות התקנות כי רווח ההון הריאלי בידי בעל מניות במכירת ני"ע זרים שהוחזקו על ידו ערב רישומן למסחר יחולק לפי שווי ני"ע ערב הרישום, זאת כאמור בצו מס הכנסה (שיעור המס על רווח ההון במכירת ני"ע) התשנ"ב  –  1992. תקנות בדבר מיסוי בעלי מניות בני"ע זרים פורסמו אך לאחרונה ובמסגרתן שונתה שיטת חישוב הרווח משיטת השווי שהייתה נהוגה ערב תחולתן לשיטה הליניארית. תוקפן של התקנות האמורות הנו מיום 1 בינואר 2004.

אמור מכאן כי לאור תחולת התקנות החדשות מיום 1.1.2004, מכירת נייר ערך זר בשנת 2003 בידי בעל מניות אשר החזיק בנייר ערב רישומו למסחר, יחויב במס רווח הון בעת המכירה בחלוקה על פי שוויו של נייר הערך במועד הרישום, כך שעד  מועד הרישום יהיה שיעור המס שיעור המס אשר חל על רווחי הון "רגילים" (50% או 25% או משוקלל) ועליית הערך לאחר מועד הרישום תהא חייבת במס רווחי הון בשיעור של 35% (או 15% לגבי חלק רווח ההון המיוחס לשנת 2003, במניית חברה תושבת ישראל).

תושב ישראל אשר לו הכנסות ממקרקעין ביוון ישאל את עצמו האם קיימת לו חבות מס הכנסה בישראל.

פנייה להוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל ליוון (להלן: "האמנה") תעלה כי סעיף 6 לאמנה מאפשר זכויות מיסוי לשתי המדינות, ובזו הלשון:

"הכנסה שמפיק תושב מדינה מתקשרת ממקרקעין הנמצאים במדינה המתקשרת האחרת (לרבות הכנסה מחקלאות או ייעור) ניתן לחייבה במס באותה מדינה אחרת."

לאחרונה הפנו את תשומת ליבנו עמיתינו ממשרד עורכי הדין כהן להט ושות' לעובדה, כי הוראות האמנה בנוסחה האנגלי, היווני והעברי שונות!  בנוסח האנגלי כמו גם בנוסח ביוונית נקבע בסעיף 6 האמור כי :

"Income derived by a resident…from immovable property… shall be taxable only in that state."

משמע: בהתאם לנוסחים הזרים – זכות המיסוי נתונה למדינת המקור בלבד, קרי – אך ורק למדינה אשר בה מצויים המקרקעין.

כפי הנראה נפלה טעות בעת התרגום לעברית. זאת ניתן ללמוד בין היתר מנוסחו של סעיף 13 לאמנה אשר לפיו, גם בנוסח העברי, זכויות המיסוי בעת מכירת המקרקעין נתונות רק למדינה שבה הם מצויים.

מסקנה: אין להסתפק בבדיקה שטחית של הוראות האמנות. יש לתור אחר הנוסחים בשפות זרות כמו גם אחר הפרוטוקולים והתוספות השונות המצויות בהם.

תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין שתוקפו מיום 7.11.2001 קבע בהקשר לסעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין כי החל משנת 2005 ייוסף 1% בכל שנה לשיעורי המס המוקלים עד לשיעור מרבי של 25%, זאת כמובן בעניינם של נכסי מקרקעין שנרכשו עד ליום 31.3.1961. תחולת הסעיף צומצמה באופן ניכר בוועדת הכספים של הכנסת בטרם עברה לקריאה שנייה ושלישית ונקבע בהקשר לחברות בעלות מקרקעין, כי תחולתה תהא רק לגבי חברות שהכנסתן מעסק.

בטרם תסתיים שנת 2004 משמעות הקביעה דלעיל הינה כי חברות אשר להן נכסי מקרקעין שנרכשו עד ליום 31.3.1961 ולהן הכנסה מעסק, טוב יעשו עם יבחנו את אופי פעילותן כך שהכנסתן בשנת המס 2005 ואילך תסווג כהכנסה שאינה מעסק, בין היתר בדרך של העברת המקרקעין, תוך שימוש בהוראות סעיף 104א' לפקודה, לחברה בת (העברה הכרוכה בתשלום מס רכישה בשיעור 1/2%). יישום הוראות סעיף 104 האמורות לא ימנע איחוד תוצאות המס של חברת האם וחברת הבת החדשה, לדוגמא תוך שימוש בהוראות סעיף 64 לפקודת מס הכנסה  –  חברת נכס בית .