מבזק מס מספר 594 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי ישראלי - מיסוי יחיד - על רווח ממימוש מניות לפי 102 ישן, בידי יורשו של עובד, יחול מס שולי - החלטת מיסוי

ביום 3/5/2015 פרסמה החטיבה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי שמספרה 3375/15 – שלא בהסכם, העוסקת באופציות שקיבל עובד ע"פ סעיף 102 (ישן) לפקודה. העובד נפטר והאלמנה פנתה בבקשה לקבלת פרה רולינג, עקב רצונה למכור המניות.
דובר בחברה ישראלית אשר העניקה למנכ"ל ("העובד") בשנת 1992 ובמספר הקצאות נוספות בשנים עד 2002, אופציות למניות. האופציות מומשו למניות והוחזקו בידי נאמן עד לימים אלו.
העובד נפטר בשנת 2013 והנאמן החזיק במניות לטובת האלמנה. האלמנה ביקשה למכור את המניות ופנתה לקבלת פרה רולינג לפיו יחול במכירת המניות מס שולי המוגבל בשיעור של 40% בהתאם להוראות סעיף 3(ו) ו- 125א לפקודה.
החלטת המיסוי דוחה את הבקשה וקובעת כי: "ארוע המס יחול במועד מימוש המניות, והכנסתה של האלמנה במועד זה תסווג כהכנסה מרווח הון, אשר חייבת במס בשיעור המס השולי הקבוע בסעיף 121 לפקודה".
שאלת סיווג ההכנסה במימוש אופציות לעובדים, לפי סעיף 102 הישן, כהכנסה הונית או פירותית נדונה במספר פסקי דין והגיעה לסיומה הדיוני עת נקבע בהלכת חגי כץ (ע"א 6159/05 + ע"א 6161/05 + ע"א 7359/05, פקיד שומה תל אביב 3 נ' יחזקאל לפיד ואח') כי הכנסתם של המשיבים הינה הכנסה הונית.
בלשון ביהמ"ש העליון: "…לשונו של הסעיף הנוטה בצורה ברורה לכיוון היותה של ההכנסה הונית, מובילנו למסקנה לפיה הכנסה המתקבלת בידי עובד ממכירת מניות שמקורן באופציות אשר הוקצו לו בהתאם למסלול שהיה קבוע בסעיף 102 לפקודה, כנוסחו עובר לתיקון 132 – מהווה הכנסה הונית."
ואולם באותו עניין לא יצאו המערערים נשכרים מקביעה זו שכן בנוסף לקביעה כי מדובר ברווח הון ולא בהכנסת עבודה, ביקשו הם להחיל עליהם את צו ההקלה (החל בניירות ערך זרים – הגדרה שחלה על אותם ניירות ערך אותם מימשו) המטיל 35% מס בלבד על הרווח הראלי.
ואולם בית המשפט העליון קבע כפי שסיכם כבוד השופט גרוניס כך: "שלושת הערעורים מתקבלים במובן זה שנקבע כי הכנסתם של המשיבים הינה הכנסה הונית, אך הוראת סעיף 2(ב)(1) לצו ההקלה, הקובעת שיעור מס של 35 אחוזים על רווח ההון הריאלי, אינה חלה על הכנסה זו…"

משכך, סבירה החלטת המיסוי הקובעת כי סעיף 3(ו) הדן בהכנסות מעסק הממוסות לפי בסיס מזומן ונתקבלו לאחר הפסקת ההתעסקות לרבות מחמת פטירה, לא חל על רווח הון, הממוסה לפי בסיס צבירה.
על אף שהחלטת המיסוי דוחה את בקשת האלמנה, הרי לטעמנו לא נסתם הגולל על הפחתת מס אחרת האפשרית במקרה זה, שכן – משנקבע כי עניין לנו ברווח הון, הרי תוכל המבקשת לבצע פריסה של רווח ההון, ובהנחה שלא בכל 4 שנות הפריסה הכנסותיה מגיעות כדי מס השולי המרבי, חלופה זו תאפשר חיסכון במס, לא מבוטל.
נוסיף ונציין כי בהתאם לפסיקת ועדת הערר ו"ע 1290-09 – אילנה גוטצייט, בה נקבע בדעת רוב בעניין הפריסה – כי יש לאפשר למקבל נכס במתנה פריסה של רווח ההון גם לתקופה שקדמה למועד קבלת המתנה, הרי ניתן לבצע פריסה של רווח ההון גם לשנות המס שלפני פטירת העובד (עד ארבע שנים אחורנית, כולל שנת מכירת הנכס).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - קו דק מפריד בין פטור מ"שליטה וניהול" לבין "מוסד הקבע"

במסגרת תיקון 168 (בתוקף מ – 1.1.2007), בוצע תיקון מעניין בהגדרת "תושב ישראל" וזאת לגבי חבר בני אדם.
טרם התיקון, כללה ההגדרה שני מקרים:
1. החבר התאגד בישראל.
2. השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל.
במסגרת התיקון האמור, נקבעה הקלה בחלופה השנייה (חלופת השליטה והניהול) אשר במסגרתה מועט מקרה שבו השליטה וניהול "מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק…".
משמעות התיקון היא מתן הקלה וודאות לתושב חוץ אשר יש לו בחו"ל חברה פעילה וביקש לשמר את מצבה ככזו שאינה משלמת מס בישראל, למרות עלייתו לישראל.

סכנת קביעת "מוסד קבע" בישראל
נביא דוגמא – תושב חוץ אשר יש לו חברה זרה והוא הדומיננטי מבחינת השליטה וניהול.
אותו תושב מחליט לעלות לישראל ולתומו סבור כי "פטור משליטה וניהול" חל לגביו ולפיכך יכול להמשיך בפעילותו הקודמת במסגרת החברה הזרה ללא מיסוי בישראל.
החשש: טענת קיומה של פעילות עסקית בישראל לחברה הזרה.
הרעיון בטענה זו הוא כי לחברה הזרה עצמה קיימת פעילות (או "מוסד קבע") בישראל וזאת לאור פעילותו של בעל השליטה או מי מטעמו, בישראל.
נציין כי חשש זה אינו תיאורטי: רשות המיסים פרסמה החלטת מיסוי (253/12) הקובעת כי בנסיבות דומות מתקיים "מוסד קבע" בישראל ולפיכך החברה עצמה, למרות שתחשב כתושבת חוץ עפ"י ההקלה שבהגדרה, תחויב במס על הכנסותיה אשר תייחסנה לישראל.

ראו התייחסות נפרדת להחלטת מיסוי זו במבזק מס מספר 457.
(שאלת ייחוס ההכנסה לישראל היא חשובה ונפרדת ולא תידון במבזק זה).
נציין כי יש להפריד בין מצבים בהם היחיד המוטב מחזיק בחברה בעלת פעילות ממשית בחו"ל, עם מספר עובדים רב, או שתרומתו היא בעיקר בנושא ה"שליטה והניהול" ולאו דווקא בפעילות היומיומית.
זאת במובחן מיחיד אשר הוא בעל השליטה והעובד היחידי או העיקרי בחברה האמורה.
עוד נדגיש בהקשר זה את היתרון בפעילות באמצעות חברה תושבת מדינה עמה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס, שהרי האמנה מעניקה "חסינות" מפני מיסוי לגבי פעילות שלא מגיעה לכדי "רף המיסוי" המקובל באמנות המס – קיומו של "מוסד קבע".
זאת, בעוד שמקרים אחרים, לכאורה, כל פעילות עסקית, אף מזערית, תחייב ייחוס רווחים לישראל, חובת דיווח ותשלום מס בגינם.

משרדנו נתקל לאחרונה בסוגיות ובמקרים מסוג זה נציין כי חשוב להיערך באופן נאות בכדי לוודא כי אין "תקלות מס" מפתיעות למי שבכוונתו להעתיק את מרכז חייו לישראל.

צוות המחלקה הבינלאומי במשרדנו ערוך למתן ייעוץ והכוונה במקרים האמורים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ור"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - קו דק מפריד בין פטור מ"שליטה וניהול" לבין "מוסד הקבע"

במסגרת תיקון 168 (בתוקף מ – 1.1.2007), בוצע תיקון מעניין בהגדרת "תושב ישראל" וזאת לגבי חבר בני אדם.
טרם התיקון, כללה ההגדרה שני מקרים:
1. החבר התאגד בישראל.
2. השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל.
במסגרת התיקון האמור, נקבעה הקלה בחלופה השנייה (חלופת השליטה והניהול) אשר במסגרתה מועט מקרה שבו השליטה וניהול "מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק…".
משמעות התיקון היא מתן הקלה וודאות לתושב חוץ אשר יש לו בחו"ל חברה פעילה וביקש לשמר את מצבה ככזו שאינה משלמת מס בישראל, למרות עלייתו לישראל.

סכנת קביעת "מוסד קבע" בישראל
נביא דוגמא – תושב חוץ אשר יש לו חברה זרה והוא הדומיננטי מבחינת השליטה וניהול.
אותו תושב מחליט לעלות לישראל ולתומו סבור כי "פטור משליטה וניהול" חל לגביו ולפיכך יכול להמשיך בפעילותו הקודמת במסגרת החברה הזרה ללא מיסוי בישראל.
החשש: טענת קיומה של פעילות עסקית בישראל לחברה הזרה.
הרעיון בטענה זו הוא כי לחברה הזרה עצמה קיימת פעילות (או "מוסד קבע") בישראל וזאת לאור פעילותו של בעל השליטה או מי מטעמו, בישראל.
נציין כי חשש זה אינו תיאורטי: רשות המיסים פרסמה החלטת מיסוי (253/12) הקובעת כי בנסיבות דומות מתקיים "מוסד קבע" בישראל ולפיכך החברה עצמה, למרות שתחשב כתושבת חוץ עפ"י ההקלה שבהגדרה, תחויב במס על הכנסותיה אשר תייחסנה לישראל.

ראו התייחסות נפרדת להחלטת מיסוי זו במבזק מס מספר 457.
(שאלת ייחוס ההכנסה לישראל היא חשובה ונפרדת ולא תידון במבזק זה).
נציין כי יש להפריד בין מצבים בהם היחיד המוטב מחזיק בחברה בעלת פעילות ממשית בחו"ל, עם מספר עובדים רב, או שתרומתו היא בעיקר בנושא ה"שליטה והניהול" ולאו דווקא בפעילות היומיומית.
זאת במובחן מיחיד אשר הוא בעל השליטה והעובד היחידי או העיקרי בחברה האמורה.
עוד נדגיש בהקשר זה את היתרון בפעילות באמצעות חברה תושבת מדינה עמה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס, שהרי האמנה מעניקה "חסינות" מפני מיסוי לגבי פעילות שלא מגיעה לכדי "רף המיסוי" המקובל באמנות המס – קיומו של "מוסד קבע".
זאת, בעוד שמקרים אחרים, לכאורה, כל פעילות עסקית, אף מזערית, תחייב ייחוס רווחים לישראל, חובת דיווח ותשלום מס בגינם.

משרדנו נתקל לאחרונה בסוגיות ובמקרים מסוג זה נציין כי חשוב להיערך באופן נאות בכדי לוודא כי אין "תקלות מס" מפתיעות למי שבכוונתו להעתיק את מרכז חייו לישראל.

צוות המחלקה הבינלאומי במשרדנו ערוך למתן ייעוץ והכוונה במקרים האמורים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ור"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

מיסוי מקרקעין - הגדרת דירת מגורים - ההבדל בין מס שבח למס רכישה

כידוע, הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה, קיים הבדל בין נכס מקרקעין שהוא דירת מגורים לבין כל נכס מקרקעין אחר.
הגדרת דירת מגורים לעניין מס שבח מצויה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") וקובעת כי דירת מגורים הינה: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה".
לעומת זאת, הגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה מצויה בסעיף 9 לחוק וקובעת בחלופה (1) כי דירת מגורים הינה: "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".
בשני פסקי דין בבית המשפט העליון, פס"ד חכים ופס"ד גיצלטר (ראו מבזק 530) הרחיב בית המשפט בדבר ההבדל העקרוני בין שתי ההגדרות, תוך שהוא מציין בין היתר כי לעניין מס רכישה, המבחן שיש לבחון את דירת המגורים הוא משולב – אובייקטיבי וסובייקטיבי (מבחן הכוונה), וזאת בניגוד לעניין מס שבח שבו המבחן הוא אובייקטיבי בלבד.
הבדל נוסף הקיים בין ההגדרות הינו שתנאי בסיסי להיות של דירה "דירת מגורים" לעניין מס שבח, הינו "שבנייתה נסתיימה", בעוד שלעניין מס רכישה תיחשב דירת מגורים גם ככזו שבנייתה טרם נסתיימה ובלבד שיש התחייבות של המוכר לסיים את הבניה.

בע"א 3440/11 יהונתן לנגר (להלן: "המערער"), נדון מקרה שבו רכש אדם קרקע והתחייב להשלים את הבניה תוך 6 חודשים וביקש לשלם מס רכישה כדירת מגורים. בית המשפט העליון קבע, כי לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשני פנים: רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר – לא של הקונה – לסיים את הבנייה, יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה.
בית המשפט הסביר, כי המחוקק ביקש להקל על הרוכש דירת מגורים, הן דירת מגורים בנויה ומוגמרת והן דירת מגורים מוגמרת "על הנייר".
אי לכך, כאשר המוכר מתחייב למסור לרוכש דירה מוגמרת לאחר השלמת הבנייה, רק אז ניתן לראות בממכר כדירת מגורים מוגמרת ולא קרקע, באשר הממכר והשווי מתייחסים למכר דירה מוגמרת. מאידך, קבלת פרשנותו של המערער, תביא לידי כך שכל רוכש קרקע פנויה אשר יתחייב להשלים את הבנייה יהיה זכאי לשלם מס רכישה כאילו רכש דירת מגורים, והדבר יביא לידי הענקת מס רכישה מופחת לרכישת קרקע, בניגוד לכוונתו של המחוקק להיטיב עם מי שרכש דירת מגורים.
עם זאת, לא כל הבטחה להשלמת הבניה הניתנת ע"י המוכר, תביא בהכרח להתייחסות לדירה הנרכשת כדירת מגורים. כך לדוגמא, בעניין שלמה לוטם (עמ"ש 58/94) קבע הוועדה כי:

צריכה להיות בחוזה המכר התייחסות ברורה ומפורטת מצד המוכר לסיים את בנית הדירה, התחייבות שתהא אמיתית וכנה – ולא התחייבות סתמית במטרה שהעוררים יזכו למס רכישה לו הם טוענים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו

ביטוח לאומי - דיבידנד מחברה משפחתית - הסכמת המוסד לביטוח לאומי - "לשיקוף" מעמד הפטור

בעקבות פניית לשכת רואי חשבון למוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) אישר המל"ל בכתב בימים אלה כי החל משנת 2014 הכנסות חברה משפחתית המשוייכות ליחיד שומרות על אופיין, וככל שמדובר בהכנסות החברה המשפחתית שאם היו הכנסות היחיד היו פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן – דמי ביטוח), יחול פטור דומה גם כאשר מדובר בהכנסות של החברה המשפחתית, המשוייכות לו כאמור.

תמצית עיקרי החוק
בתיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי נקבע בין השאר בסעיף 373(א) כי הכנסות חברה משפחתית המנויה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה, ייראו את ההכנסה כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס לבעל המניות הרלוונטי.

בסעיף 350 בחוק הביטוח הלאומי נקבע שהכנסות שאינן מעבודה שחל עליהן שיעור מס מוגבל, כגון: דיבידנד, ריבית, דמי ניכיון ושכר דירה כמפורט בסעיף, פטורות מתשלום דמי ביטוח. עם זאת הסעיף מסייג את תחולתו בין השאר כך שלא יחול על דיבידנד מחברה משפחתית.

מטרת תיקון החוק היתה לשנות את המצב שלפיו הכנסות מדיבידנדים שמקורן מחברות משפחתיות וחברות בית היו חייבות בדמי ביטוח רק עם חלוקתן בפועל.
מאז השינוי קובע החוק חבות בדמי ביטוח כבר בשנת היווצרות ההכנסות, ללא קשר לשנת החלוקה.
הכנסות פסיביות שונות שאינן פטורות מדמי ביטוח – מחוייבות על פי שיעורי דמי הביטוח שחלים על הכנסות שאינן מעבודה (9.61% – מופחת, 12% – מלא).
עמדת המל"ל
המל"ל פרש את שינוי החקיקה כך שהכנסות כאמור חייבות בדמי ביטוח, גם כאשר חלק מהן הוא למעשה הכנסות החייבות בשיעור מס הכנסה מוגבל כגון ריבית או דיבידנד.

עמדת לשכת רואי החשבון
עמדת לשכת רואי החשבון הייתה שפרשנות המל"ל סותרת את החוק ועומדת בניגוד לרציונל מאחורי החקיקה. זאת ועוד, אף אם פרשנות המל"ל הייתה נכונה, היא גורמת לעיוות ולגביית דמי ביטוח גבוהים ולא מוצדקים ומסכלת את מטרת החקיקה.

לאור התכתבויות שונות שנעשו עם המל"ל כאמור, נתקבלה באחרונה תשובתה של עו"ד כרמית נאור, סגן היועץ המשפטי של המל"ל, לפיה הוסכם לקבל טענות לשכת רואי החשבון בדבר הפטור מתשלום דמי ביטוח לגבי הכנסות חברה משפחתית שהועברו ליחיד, ככל שלו היו מתקבלות במישרין בידו כיחיד – היה חל עליהן פטור מדמי ביטוח.

למרבה הצער צויין בהחלטת המל"ל כאמור כי עמדתו זו של המל"ל, המקבל את טיעוני לשכת רו"ח, היא בתוקף משנת המס 2014 ואילך, בלבד.

ככל שנתפרסם, בכוונת לשכת רו"ח להמשיך לפעול בסוגיה ולהביא להחלת ההחלטה גם בשנים קודמות.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.