מבזק מס מספר 569 - 5.11.2014

ביום 21 באוקטובר 2014, פרסמה רשות המיסים חוזר מקצועי ביחס להקלות בזקיפת שווי שימוש ברכב,  בנסיבות מסוימות.

להלן עיקרי החוזר:

ככלל, החוזר חוזר על עמדתה המסורתית של הרשות לפיה "שימוש פרטי ברכב או  פוטנציאל שימוש" ולו חלקי ברכב, מחייב זקיפת שווי מלא.

עם זאת, רשות המיסים אפשרה מספר הקלות ל"רכבי מאגר" של מעביד, הכוונה היא לרכבים שהשימוש בהם הוא לפעילויות שוטפות של המעביד ואינם מוקצים לעובד כלשהו, וכן לא הוצמד רכב אחר לאותו עובד. והכל בנסיבות מיוחדות של העמדת הרכב, הן באשר לחריגה משעות העבודה הרגילות והן לפעילות מחוץ למקום העבודה:

1. במידה והרכב נותר בידי העובד לחניה בביתו באופן חד פעמי בחודש, ביום שהעובד עבד עד שעות הלילה, ולא בסופי שבוע, באופן אקראי ולא שיטתי – אין לזקוף שווי לעובד כלל.
2. במידה והרכב נותר יותר מפעם בחודש, ייזקף שווי שימוש יחסי על פי היחס שבין מספר הימים שהרכב נותר אצל העובד בלילה לבין מספר הימים בחודש (30 יום), ובלבד שיעמדו בכל התנאים שנקבעו בחוזר:

עד 10 ימים בחודש ולא יותר מ – 100 ימים בשנה, הרכב נותר בידי העובד רק למשך הלילה בלבד, נעשה באופן אקראי ולא שיטתי, לא נמצא בידי העובד בסופי שבוע, חגים, ימי חופשה או כל יום היעדרות אחר וכן קיים תיעוד מלא של המעביד וכו'.

עמדת רשות המיסים הינה ראויה ונכונה שכן היא מקדמת את תפיסת התכלית הכלכלית על פני התפיסה הנוקשה של קביעת שווי חודשי מלא, ללא אבחנה ובכל מקרה.

לדעתנו, יש לאמץ פרשנות זו גם ביחס למקרים אחרים שבהם ישנן נסיבות כלכליות הניתנות להוכחה ששווי הטבה אינו מלא וכי יש לזקוף שווי יחסי שיביא בחשבון עלות העובד הישירה שבה הוא נושא, ככל שקיימת.

נציין כי, איננו מכוונים לגובה השווי שיש לזקוף ביחס לשימוש הפרטי או העסקי (כדוגמת: מד קילומטרים, כפי שנדון בפס"ד עירית מעלה אדומים), אלא ביחס לנסיבות כלכליות שבהן העובד אינו מקבל את מלוא ההטבה וכי הוא נושא בחלק מעלויות מתוך הנטו שלו.

ובמה דברים אמורים:

• רכב מעביד המוצמד לעובד, ואשר במסגרת הסכם בינו לבין המעביד, הוצאות הדלק משולמות על ידי העובד באופן ישיר.
• כאשר ישנה הגבלה של מס' הקילומטרים, ובחריגה מהם, מחייב המעביד בעלויות העודפות את העובד בנטו שלו.
• שדרוג של קבוצת הרכב של העובד. כלומר עובד המעוניין לקבל רכב יוקרתי/ גדול יותר מהסטנדרט שמעמיד המעביד לעובד כדוגמתו, נושא העובד בהפרש העלויות מכספו  וחשבונו (מהנטו).

במצבים מסוג זה לדעתנו ודאי שיש לאפשר לקבוע שווי חלקי בהתחשב בעלות שבה נושא העובד (קרי השתתפות העובד בהוצאה הכוללת), שכן מטרת התקנות הינה לקבוע את שווי ההטבה, ממנה נהנה העובד. במידה והעובד נושא בחלק מהעלויות בעצמו אין מקום לזקוף לו שווי מלא, כעובד אחר שכל עלות ההטבה שלו מוטלת על המעביד, אלא יש לדעתנו לחייבו בשווי יחסי בלבד בגובה הפער שבין השווי הרגיל לבין העלות שבה עמד העובד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

נשתף בשאלה שנשאלנו במסגרת ייעוץ שאנו מעניקים בקשר לנאמנויות, ודעתנו בקשר אליה.

תחת הוראות דין הנאמנויות החדש, נאמנות בה קיים יוצר תושב חוץ ונהנה תושב חוץ מסווגת כנאמנות תושבי חוץ אשר אינה נדרשת לדווח בישראל (ככל שאין הכנסות חייבות בישראל).

מה קורה כאשר עולה היוצר בנאמנות לישראל? האם עלייתו עשויה להקים חובות דיווח לו או לנאמנות?

בהתקיים התנאים המהותיים הנדרשים, עשויה הנאמנות להפוך עם עלייתו של היוצר לנאמנות נהנה תושב חוץ, זאת בהנחה שמתקיימים תנאי אי- ההדירות הנדרשים (למשל, שהנהנה בנאמנות אינו בנו הקטין של היוצר). אולם, בנאמנות נהנה תושב חוץ נדרש הנאמן להגיש הודעה שנתית (גם אם אינו חייב בהגשת דוח שנתי) בטופס 143 על היותה של הנאמנות נאמנות נהנה תושב חוץ, ובמצורף גם הודעה על נאמנות בלתי הדירה בטופס 141. חובה מקבילה החלה על היוצר בנסיבות המתוארות נדחתה כמפורט להלן.

השאלה הנשאלת היא האם עצם מעמדו של היוצר כעולה חדש לא מקנה את ההקלות בדיווח לנאמן עצמו?

הקלות מסוימות בעניין נאמנויות ועולים חדשים ניתן למצוא בהוראות הפקודה או בהוראות מקצועיות שפרסמה רשות המסים בעניין זה, למשל:

• לפי סעיף 75טז1(ג)(2)(א) לפקודה, חובת הודעת יוצר שהוא עולה חדש על יצירת נאמנות נדחית לתום תקופת עשר השנים לעלייתו;
• סעיף 134ב לפקודה (פטור מהגשת דוח על ידי עולה חדש) בשילוב עם הנחיית הרשות בסעיף 3.2.4 להוראת ביצוע 1/2010 בנושא נאמנויות, פוטרים נאמן מהגשת דוח שנתי בנאמנות שהפכה ל"ישראלית" בעקבות עליית יוצר או נהנה, על אף שהמקרה המוצג לעיל אינו נכלל בין אותם מקרים שצוינו בהוראת הביצוע.
• בחוזר 9/2011 בעניין הקלות לעולים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה, פורסמו מספר הבהרות הקובעות פטור מדיווח ומהגשת טפסים אחרים (לרבות טופס 150) לעולה חדש, גם אם אותו פטור לא ניתן מפורשות במסגרת החוק.

לעמדתנו, לאור התכלית שעמדה ביסוד חקיקתו (עידוד עלייה והסרת חסמים), תיקון 168 לפקודה ("חוק העולים") מבטל את חובת הגשת הדוחות וההודעות המצוינות לעיל, הן על ידי היוצר והן על ידי הנאמן בנאמנות שהפכה ל"ברת דיווח" עם עלייתו של היוצר כפי שמתואר לעיל.

כמו כן, נתמוך עמדתנו כאמור בכך שמטרתו של פרק הנאמנויות היתה לבטל את יתרון המס שהיה קיים בהחזקת נכסים באמצעות נאמנות בהשוואה להחזקת נכסים ישירה וליצור ניטראליות, עד כמה שניתן, בין שני המצבים. לעמדתנו, לא הייתה כל מטרה להרע את מצבו של הנישום רק בשל העובדה שנכסיו מוחזקים על ידי נאמן. והרי, לו היה העולה מחזיק את נכסיו בחו"ל במישרין או מעבירם לילדיו (הנהנים בנאמנות) במישרין, לא הייתה קמה שום חבות דיווח בקשר אליהם עם עלייתו.

יתרה מכך, גם אם הייתה הנאמנות מסווגת כנאמנות תושבי ישראל, היה הנאמן פטור מחובת הגשת דוחות והודעות משך תקופת ההקלה, ובבחינת "קל וחומר" אמור המצב החוקי להיות כזה גם בקשר לנאמנות נהנה תושב חוץ.

מסקנתנו בהקשר לדוגמא שניתנה, היא כי חובת הגשת הודעות כאמור לעיל על ידי נאמן קיימת רק בשנת המס הראשונה שלאחר תום תקופת ההטבות בת עשר השנים ממועד עליית היוצר לישראל.

למשרדנו ניסיון רב בטיפול בסוגיות הקשורות לנאמנויות.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

אחד הכלים אשר המחוקק מעניק למוכר לצורך הפחתת חבות המס במכירת נכס, הינו כלי הפריסה.

סעיף 48א(ה) רישא לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע, כי המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי, יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על 4 שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן: "תקופת הפריסה").

חישוב המס בשנות הפריסה מתבצע תוך התחשבות בשיעורי המס וביתרת הנקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה (ראו הרחבה במבזק מס' 551).

בעקבות תיקון 76, עולה השאלה האם הוראות הפריסה אפשרויות ליישום גם בחישוב לינארי מוטב כמתואר בסעיף 48א(ב2) לחוק, דהיינו – האם ניתן לפרוס את חלק השבח הריאלי החייב במס בשיעור 25%, במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד?

ראשית נזכיר, כי תקרת שיעור המס על השבח הראלי כאמור הינה 25%, כך שהפחתתו האפשרית רלוונטית בעיקר בידי מוכרים מעל גיל 60, שהכנסתם האחרת נמוכה במיוחד, שכן אוכלוסייה זו זכאית לנצל את מדרגות המס הנמוכות גם כנגד השבח ולא רק כנגד הכנסתה מיגיעה אישית.

על פניו נראה שפריסה זו אפשרית ואין כל בעיה לשלב בין החישוב הלינארי המוטב לבין סעיף הפריסה. עם זאת, עדיין יש לבחון האם ניתן לבצע פריסה, גם כאשר יום המכירה הינו בשנת 2014, דהיינו, כאשר 3 השנים שקדמו לשנת המכירה, שייכות לתקופה שקדמה ליום התחילה שבגינה ניתן פטור ממס על השבח הריאלי?

במשרדי השומה נשמעת דעה, שהדבר אינו אפשרי מאחר והשבח הריאלי החייב במס הינו רק בגין התקופה, החל משנת 2014 ומשכך אין אפשרות לבצע פריסה אחורה לשנים "פטורות".

אנו בדעה כי מאחר וחלוקת השבח הריאלי לתקופה חייבת ותקופה פטורה, מבוצע באופן לינארי, ללא קשר לבחינת עיתוי צמיחת השבח האמיתי של המקרקעין בשנים אלו, הרי שבהחלט יתכן מצב שבו השבח שיחויב במס בשיעור של 25% בשנת 2014, מקורו דווקא בשנים קודמות ועל כן נכון הדבר לאפשר את פריסת החלק החייב במקרה זה גם לשנים "הפטורות", (הגם שאין זה נכון לטעמנו להעניק פטור בגין אותו חלק מהשבח שנפרס לאותן שנים, אלא לצרפו להכנסתו החייבת של המוכר לצורך חישוב המס באותם שנים).

כתימוכין לעמדתנו, נראה כי בחלק ה'3 לפקודת מס הכנסה, בסעיף 105יג(ג), כנוסחו ערב ביטולו בתיקון 147 לפקודה (החלק שהחיל חבות במס בשיעורים מופחתים של 15% על ני"ע סחירים בבורסה, לאחר שנתבטלה מדיניות המיסוי לפיה עד שנת 2002 חל פטור מלא ממס על רווחי הון מני"ע סחירים בבורסה), נקבע במפורש כי לא תתאפשר פריסה על רווח ההון במכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה וזאת לאור העובדה כי רווח ההון החייב במס חושב אז בהתאם לעליית הערך האמיתית של המניות החל משנת 2003 (כלומר רק על עליית שווי השוק של נייר הערך מיום 31.12.2002 ואילך) ומשכך לא הייתה הצדקה לבצע פריסה לשנים בהם הרווח האמיתי היה פטור ממס.

לאור האמור לעיל, אנו בדעה כי יש מקום לאשר פריסה של חלק השבח הריאלי החייב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, בכל מקרה, לרבות אם המכירה בוצעה בשנת 2014.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

אחד הכלים אשר המחוקק מעניק למוכר לצורך הפחתת חבות המס במכירת נכס, הינו כלי הפריסה.

סעיף 48א(ה) רישא לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע, כי המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי, יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על 4 שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן: "תקופת הפריסה").

חישוב המס בשנות הפריסה מתבצע תוך התחשבות בשיעורי המס וביתרת הנקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה (ראו הרחבה במבזק מס' 551).

בעקבות תיקון 76, עולה השאלה האם הוראות הפריסה אפשרויות ליישום גם בחישוב לינארי מוטב כמתואר בסעיף 48א(ב2) לחוק, דהיינו – האם ניתן לפרוס את חלק השבח הריאלי החייב במס בשיעור 25%, במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד?

ראשית נזכיר, כי תקרת שיעור המס על השבח הראלי כאמור הינה 25%, כך שהפחתתו האפשרית רלוונטית בעיקר בידי מוכרים מעל גיל 60, שהכנסתם האחרת נמוכה במיוחד, שכן אוכלוסייה זו זכאית לנצל את מדרגות המס הנמוכות גם כנגד השבח ולא רק כנגד הכנסתה מיגיעה אישית.

על פניו נראה שפריסה זו אפשרית ואין כל בעיה לשלב בין החישוב הלינארי המוטב לבין סעיף הפריסה. עם זאת, עדיין יש לבחון האם ניתן לבצע פריסה, גם כאשר יום המכירה הינו בשנת 2014, דהיינו, כאשר 3 השנים שקדמו לשנת המכירה, שייכות לתקופה שקדמה ליום התחילה שבגינה ניתן פטור ממס על השבח הריאלי?

במשרדי השומה נשמעת דעה, שהדבר אינו אפשרי מאחר והשבח הריאלי החייב במס הינו רק בגין התקופה, החל משנת 2014 ומשכך אין אפשרות לבצע פריסה אחורה לשנים "פטורות".

אנו בדעה כי מאחר וחלוקת השבח הריאלי לתקופה חייבת ותקופה פטורה, מבוצע באופן לינארי, ללא קשר לבחינת עיתוי צמיחת השבח האמיתי של המקרקעין בשנים אלו, הרי שבהחלט יתכן מצב שבו השבח שיחויב במס בשיעור של 25% בשנת 2014, מקורו דווקא בשנים קודמות ועל כן נכון הדבר לאפשר את פריסת החלק החייב במקרה זה גם לשנים "הפטורות", (הגם שאין זה נכון לטעמנו להעניק פטור בגין אותו חלק מהשבח שנפרס לאותן שנים, אלא לצרפו להכנסתו החייבת של המוכר לצורך חישוב המס באותם שנים).

כתימוכין לעמדתנו, נראה כי בחלק ה'3 לפקודת מס הכנסה, בסעיף 105יג(ג), כנוסחו ערב ביטולו בתיקון 147 לפקודה (החלק שהחיל חבות במס בשיעורים מופחתים של 15% על ני"ע סחירים בבורסה, לאחר שנתבטלה מדיניות המיסוי לפיה עד שנת 2002 חל פטור מלא ממס על רווחי הון מני"ע סחירים בבורסה), נקבע במפורש כי לא תתאפשר פריסה על רווח ההון במכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה וזאת לאור העובדה כי רווח ההון החייב במס חושב אז בהתאם לעליית הערך האמיתית של המניות החל משנת 2003 (כלומר רק על עליית שווי השוק של נייר הערך מיום 31.12.2002 ואילך) ומשכך לא הייתה הצדקה לבצע פריסה לשנים בהם הרווח האמיתי היה פטור ממס.

לאור האמור לעיל, אנו בדעה כי יש מקום לאשר פריסה של חלק השבח הריאלי החייב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, בכל מקרה, לרבות אם המכירה בוצעה בשנת 2014.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 13884-08-12) קבע ביום 30.10.14 כי מבוטח שקיבל מספר קצבאות נכות מעבודה, ישלם לו המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) קצבה אחת לפי בסיס השכר הגבוה.

תמצית עובדתית

• עמוס בוחניק (להלן: המבוטח) נפגע בשתי תאונות עבודה: ביום 11.10.2001 וביום 30.08.2006. שכרו הרבעוני טרם הפגיעה הראשונה היה 30,481 ₪, והשכר ברבעון טרם הפגיעה השנייה 28,653 ₪.
• בגין כל אחת מהתאונות בנפרד, קבעה לו ועדה רפואית של המל"ל, דרגת נכות בשיעור של 53% לצמיתות.
• במקרים בהם חיבור שיעורי הנכויות עולה על 100%, מעניק המל"ל גמלה לפי השיעור שנקבע לגבי הפגיעה האחרונה, בעוד שלגבי הפגיעה המוקדמת מעניק המל"ל גמלה לפי דרגת נכות המשלימה ל-100%.
• לטענת המבוטח, הפרשנות הנכונה של החוק היא שיש לאשר לתת גמלה בשיעור של 100%, לפי התאונה שבה בסיס הגמלה גבוה יותר.
• לטענת המל"ל, על פי החוק אין כפל גמלאות בגין פרק זמן אחד. סעיף 320(ג) קובע את שיעור הקצבה המירבית שלא תעלה על הקצבה שהייתה ניתנת אילו דרגת הנכות הייתה 100%.
• לפיכך, יש לקחת בחשבון קצבה מירבית בהתאם לשכר קובע שהיה טרם הפגיעה האחרונה. תכלית החוק, שמבוטח לא יוכל להפסיד יותר מ – 100% מכושרו להשתכר ולכן יש להתבסס על השכר לפני הפגיעה האחרונה.

החלטת ביה"ד האזורי

• ביה"ד מקבל את עמדת המל"ל במלואה על טיעוניו.
• ביה"ד מוסיף כי מדובר במבוטח שנפגע וכבר מקבל גמלאות בגין נכות קודמת: החוק קובע תקרה מירבית לתשלום נכות. התקרה לתשלום קצבה נגזרת מהכושר שנבחן שהיה למבוטח לפני הפגיעה האחרונה. כלומר המל"ל צריך לקחת בחשבון קצבה מירבית בהתאם לשכר הקובע שהיה למבוטח לפני הפגיעה האחרונה.

דיון והחלטת ביה"ד הארצי

• נקודת המוצא של החוק, שכל תאונת עבודה עומדת בפני עצמה, הן לצורך קביעת שיעור הנכות והן לצורך קביעת בסיס השכר.
• לדעת ביה"ד הארצי, המחוקק החריג באופן מפורש את הסיטואציה הנדונה בה מבוטח נפגע ב-2 תאונות עבודה שונות או יותר  – ובגין כל אחת מהן זכאי לקצבת נכות – מהאיסור הכללי על קבלת כפל גמלאות בכפוף לתקרה הנקובה באותו סעיף.
• לדעת ביה"ד, המחוקק מצא לנכון להבהיר כי קבלה של 2 קצבאות נכות מעבודה (או יותר) יכולה להתבצע במקביל מבלי שתיחשב כגמלת כפל, כל עוד אין חריגה מהתקרה הנקובה בסעיף (100%).
• כיוון שמדובר בתקרה, שעשויה להביא להפחתת אחת הקצבאות לעומת החישוב הרגיל שנקבע על ידי המל"ל, לא מצא ביה"ד הצדקה "בהתחשב בתכליתו הסוציאלית של החוק לפרש את התקרה באופן שיצמצם את שיעורה מעבר לנדרש לפי לשון הסעיף ותכליתו".
• מבחינה תכליתית, מטרת קצבת הנכות מעבודה להוות "תחליף הכנסה" ולתת מענה לפגיעה בכושר השתכרות של המבוטח כתוצאה מפגיעה בעבודה. על מנת להגשים את התכלית הסוציאלית של החוק, יש לחשב את התקרה לפי כושר ההשתכרות המירבי של המבוטח.
• ביה"ד סיים וקבע כי כל קצבת נכות בגין כל תאונת עבודה תחושב לפי שיעור הנכות ובסיס השכר שנקבע לגביה, כפוף לתקרה שתחושב לפי דרגת הנכות המצטברת שמשתלמת למבוטח לפי השכר הגבוה ביותר.

לאור הפסק אנו מציעים למבוטחים מקבלי גמלאות פגיעה מעבודה שנפגעו בשתי תאונות נפרדות או יותר, לבצע בדיקה בדבר הגדלת הגמלה המגיעה להם. ההגדלה כאמור אמורה להנתן גם אחורנית, לתקופה העולה על שנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), לחיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.