אחד הכלים אשר המחוקק מעניק למוכר לצורך הפחתת חבות המס במכירת נכס, הינו כלי הפריסה.
סעיף 48א(ה) רישא לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע, כי המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי, יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על 4 שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן: "תקופת הפריסה").
חישוב המס בשנות הפריסה מתבצע תוך התחשבות בשיעורי המס וביתרת הנקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה (ראו הרחבה במבזק מס' 551).
בעקבות תיקון 76, עולה השאלה האם הוראות הפריסה אפשרויות ליישום גם בחישוב לינארי מוטב כמתואר בסעיף 48א(ב2) לחוק, דהיינו – האם ניתן לפרוס את חלק השבח הריאלי החייב במס בשיעור 25%, במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד?
ראשית נזכיר, כי תקרת שיעור המס על השבח הראלי כאמור הינה 25%, כך שהפחתתו האפשרית רלוונטית בעיקר בידי מוכרים מעל גיל 60, שהכנסתם האחרת נמוכה במיוחד, שכן אוכלוסייה זו זכאית לנצל את מדרגות המס הנמוכות גם כנגד השבח ולא רק כנגד הכנסתה מיגיעה אישית.
על פניו נראה שפריסה זו אפשרית ואין כל בעיה לשלב בין החישוב הלינארי המוטב לבין סעיף הפריסה. עם זאת, עדיין יש לבחון האם ניתן לבצע פריסה, גם כאשר יום המכירה הינו בשנת 2014, דהיינו, כאשר 3 השנים שקדמו לשנת המכירה, שייכות לתקופה שקדמה ליום התחילה שבגינה ניתן פטור ממס על השבח הריאלי?
במשרדי השומה נשמעת דעה, שהדבר אינו אפשרי מאחר והשבח הריאלי החייב במס הינו רק בגין התקופה, החל משנת 2014 ומשכך אין אפשרות לבצע פריסה אחורה לשנים "פטורות".
אנו בדעה כי מאחר וחלוקת השבח הריאלי לתקופה חייבת ותקופה פטורה, מבוצע באופן לינארי, ללא קשר לבחינת עיתוי צמיחת השבח האמיתי של המקרקעין בשנים אלו, הרי שבהחלט יתכן מצב שבו השבח שיחויב במס בשיעור של 25% בשנת 2014, מקורו דווקא בשנים קודמות ועל כן נכון הדבר לאפשר את פריסת החלק החייב במקרה זה גם לשנים "הפטורות", (הגם שאין זה נכון לטעמנו להעניק פטור בגין אותו חלק מהשבח שנפרס לאותן שנים, אלא לצרפו להכנסתו החייבת של המוכר לצורך חישוב המס באותם שנים).
כתימוכין לעמדתנו, נראה כי בחלק ה'3 לפקודת מס הכנסה, בסעיף 105יג(ג), כנוסחו ערב ביטולו בתיקון 147 לפקודה (החלק שהחיל חבות במס בשיעורים מופחתים של 15% על ני"ע סחירים בבורסה, לאחר שנתבטלה מדיניות המיסוי לפיה עד שנת 2002 חל פטור מלא ממס על רווחי הון מני"ע סחירים בבורסה), נקבע במפורש כי לא תתאפשר פריסה על רווח ההון במכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה וזאת לאור העובדה כי רווח ההון החייב במס חושב אז בהתאם לעליית הערך האמיתית של המניות החל משנת 2003 (כלומר רק על עליית שווי השוק של נייר הערך מיום 31.12.2002 ואילך) ומשכך לא הייתה הצדקה לבצע פריסה לשנים בהם הרווח האמיתי היה פטור ממס.
לאור האמור לעיל, אנו בדעה כי יש מקום לאשר פריסה של חלק השבח הריאלי החייב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, בכל מקרה, לרבות אם המכירה בוצעה בשנת 2014.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.
