מבזק מס מספר 551 - 26.6.2014

ביום 6.6.2014 התקבל פס"ד בביהמ"ש המחוזי בחיפה בעניין מסיקה (ע"מ- 21717-10-11) (להלן – החברה) על החלטת מנהל מע"מ חדרה בשאלה – האם החברה חבה בתשלום מע"מ עסקאות בגין מכירת מגרשים שהיו בבעלותה, אף שלכאורה אין עיסוקה בכך.

רקע

החברה עוסקת בעיקר במסחר במוצרי קרמיקה ואינסטלציה.

בשנת 2008 החלה החברה לחפש מקורות הכנסה נוספים ובין היתר התקשרה עם אדם אחר בהסכם נאמנות, כאשר זה האחרון קנה כ-20 מגרשים שלמים המיועדים לבניית 42 יחידות למגורים, מחצית לטובתו ומחצית לטובת החברה.

בנוסף, רכשה החברה זכויות במקרקעין להקמת מרכז מסחרי וזכויות בנכסים לביצוע הרחבה וחיזוק עפ"י תמ"א 38.

לאחר קבלת הזכויות במגרשים לידי החברה לבניית 21 יחידות דיור באחת השכונות שבחדרה, משהתברר לחברה כי לא ניתן להתחיל בבניית היחידות, בשל העדר השלמת עבודות פיתוח, החלה החברה למכור מגרשים, ובתקופה 6.2008-3.2010 מכרה 13 מגרשים, בתמורה כוללת של כ- 3.3 מיליון ש"ח. החברה דיווחה והצהירה למנהל מסמ"ק על העסקאות הנ"ל, אך לא כללה את העסקאות בדיווחיה השוטפים למע"מ ולא שילמה מע"מ בגינן. 

מנהל מע"מ ראה בעסקאות האמורות כעסקאות חייבות במע"מ, והוציא לחברה שומת מע"מ עסקאות, אשר עליה השיגה החברה ולאחר מכן הוגש ערעור זה.

לטענת החברה, המגרשים נרכשו בכוונה להחזיקם עד מכירתם כחטיבה אחת, דהיינו מדובר בהשקעה הונית שאינה חלק מפעילותה העסקית הרגילה של המערערת. בנוסף, טענה החברה כי הוצאו לה שומות מקרקעין על מלוא שווי המקרקעין וזאת ללא הפחתת המע"מ כך שמנהל מע"מ מנוע מלטעון אחרת.

ביהמ"ש קובע כי אמנם חוק מע"מ קובע במפורש כי רק עסקת מכר שעושה עוסק במהלך עסקיו תהא חייבת במס ערך מוסף, ואולם כבר בהלכת "אתא" מבהיר בית המשפט כי את תיבת המילים "במהלך עסקיו" יש לפרש בפרשנות רחבה הכוללת כל פעילות לרווחת העסק.

בעניינו קובע ביהמ"ש: "כדי שעסקת מכר תחשב כעסקה שנעשית במהלך עסקיו של העוסק, אין הכרח כי העסקה תהיה חלק מהפעילות העסקית העיקרית של העסק." (הדגשה לא במקור) – כפי שעולה גם בפרשת אלמור לניהול ונאמנות (ע"א 111/83). ככל שמדובר בפעילות שנועדה לתכלית כלכלית, לשם קידום עסקיו של העוסק, אף אם איננה בליבת הפעילות שלו, עדיין יש לראות בה כעסקה במהלך עסקיו של העוסק ולהיפך. בנסיבות המקרה הנ"ל, מציין ביהמ"ש, כי לחברה ולחברת האם שלה עסקים נוספים בתחום הנדל"ן כמפורט לעיל ואין ספק כי החברה בחרה במודע להרחיב את עסקיה לתחום הנדל"ן.

מעבר לכך, קובע ביהמ"ש, כי אף אם מכירת המגרשים היתה העסקה היחידה בתחום הנדל"ן שביצעה החברה הרי שעדיין נעשתה כפעילות עסקית לשם הגדלת רווחיה ולצורך פעילות כלכלית גרידא, וככזו חייבת במע"מ עסקאות.

כמו-כן, מציין ביהמ"ש בהערה נוספת, כי מבחני הגדרת ה"עסק" (עפ"י סע' 2(1) לפקודה) נכונים גם בהגדרת עסק לצורך חוק מע"מ, "אף אם יתכן שההגדרה בחוק מס ערך מוסף רחבה יותר". כך שגם עסקה הונית, אשר לא כלולה בהגדרת העסק עפ"י הפקודה, עשויה להיחשב כעסקה חייבת לצורך מע"מ.

למעלה מן הנדרש בוחן בית המשפט את מבחני העסק שנקבעו בפרשת מגיד(ע"א 9187/06) בקשר לעסקת מכירת המגרשים ומגיע למסקנה כי החברה הרחיבה את עסקיה לכדי פעילות הנדל"ן האמורה (עפ"י מבחן טיב הנכס, תדירות, מימון, היקף עסקאות, השבחה, בקיאות ומבחן הנסיבות) 

מכאן מסקנתו החד משמעית של ביהמ"ש, כי מכירת המגרשים נעשתה במהלך עסקיה של החברה ולפיכך חייבות במע"מ עסקאות עפ"י החוק.

לעניין שומות מס שבח שהוציא מנהל מסמ"ק האזורי, קבע בית המשפט כי לא קמה כל מניעות כלפי מנהל מע"מ וכי אין כל סתירה בין אישור השומה העצמית של החברה, שבה לא הוצהר בפני מנהל מסמ"ק שמחיר המכירה כולל מע"מ (וממילא לא הביע דעתו על כך), לבין קביעת מנהל מע"מ כי מדובר בעסקה החייבת במע"מ.

בנוסף נקבע כי, לא כל החלטה של רשות מס אחת עומדת בסתירה להחלטה של רשות מס אחרת, ובענייננו הרי שהסמכות נתונה.

נוסיף ונציין לידיעת הקוראים, כי למיטב ידיעתנו החמירו רשויות מע"מ בעת האחרונה באופן מהותי, את עמדתן בכל הקשור בעסקאות נדל"ן, כך שככל שמדובר ברכישת קרקע ובניה, ולו גם יחידות דיור ספורות יראו רשויות מע"מ באזרח, כ"קבלן" וינסו להטיל עליו מע"מ עסקאות כ"מכר רעיוני" בהתאם לתקנה 1(2) לתקנות מע"מ, כבר בשלב בו היחידות רק מושכרות (בחלוף השנתיים המתוארים בתקנה, (ובדעת הרשויות לקצר תקופה זו)) וטרם הגיעו כלל למכירה !!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 6.6.2014 התקבל פס"ד בביהמ"ש המחוזי בחיפה בעניין מסיקה (ע"מ- 21717-10-11) (להלן – החברה) על החלטת מנהל מע"מ חדרה בשאלה – האם החברה חבה בתשלום מע"מ עסקאות בגין מכירת מגרשים שהיו בבעלותה, אף שלכאורה אין עיסוקה בכך.

רקע

החברה עוסקת בעיקר במסחר במוצרי קרמיקה ואינסטלציה.

בשנת 2008 החלה החברה לחפש מקורות הכנסה נוספים ובין היתר התקשרה עם אדם אחר בהסכם נאמנות, כאשר זה האחרון קנה כ-20 מגרשים שלמים המיועדים לבניית 42 יחידות למגורים, מחצית לטובתו ומחצית לטובת החברה.

בנוסף, רכשה החברה זכויות במקרקעין להקמת מרכז מסחרי וזכויות בנכסים לביצוע הרחבה וחיזוק עפ"י תמ"א 38.

לאחר קבלת הזכויות במגרשים לידי החברה לבניית 21 יחידות דיור באחת השכונות שבחדרה, משהתברר לחברה כי לא ניתן להתחיל בבניית היחידות, בשל העדר השלמת עבודות פיתוח, החלה החברה למכור מגרשים, ובתקופה 6.2008-3.2010 מכרה 13 מגרשים, בתמורה כוללת של כ- 3.3 מיליון ש"ח. החברה דיווחה והצהירה למנהל מסמ"ק על העסקאות הנ"ל, אך לא כללה את העסקאות בדיווחיה השוטפים למע"מ ולא שילמה מע"מ בגינן. 

מנהל מע"מ ראה בעסקאות האמורות כעסקאות חייבות במע"מ, והוציא לחברה שומת מע"מ עסקאות, אשר עליה השיגה החברה ולאחר מכן הוגש ערעור זה.

לטענת החברה, המגרשים נרכשו בכוונה להחזיקם עד מכירתם כחטיבה אחת, דהיינו מדובר בהשקעה הונית שאינה חלק מפעילותה העסקית הרגילה של המערערת. בנוסף, טענה החברה כי הוצאו לה שומות מקרקעין על מלוא שווי המקרקעין וזאת ללא הפחתת המע"מ כך שמנהל מע"מ מנוע מלטעון אחרת.

ביהמ"ש קובע כי אמנם חוק מע"מ קובע במפורש כי רק עסקת מכר שעושה עוסק במהלך עסקיו תהא חייבת במס ערך מוסף, ואולם כבר בהלכת "אתא" מבהיר בית המשפט כי את תיבת המילים "במהלך עסקיו" יש לפרש בפרשנות רחבה הכוללת כל פעילות לרווחת העסק.

בעניינו קובע ביהמ"ש: "כדי שעסקת מכר תחשב כעסקה שנעשית במהלך עסקיו של העוסק, אין הכרח כי העסקה תהיה חלק מהפעילות העסקית העיקרית של העסק." (הדגשה לא במקור) – כפי שעולה גם בפרשת אלמור לניהול ונאמנות (ע"א 111/83). ככל שמדובר בפעילות שנועדה לתכלית כלכלית, לשם קידום עסקיו של העוסק, אף אם איננה בליבת הפעילות שלו, עדיין יש לראות בה כעסקה במהלך עסקיו של העוסק ולהיפך. בנסיבות המקרה הנ"ל, מציין ביהמ"ש, כי לחברה ולחברת האם שלה עסקים נוספים בתחום הנדל"ן כמפורט לעיל ואין ספק כי החברה בחרה במודע להרחיב את עסקיה לתחום הנדל"ן.

מעבר לכך, קובע ביהמ"ש, כי אף אם מכירת המגרשים היתה העסקה היחידה בתחום הנדל"ן שביצעה החברה הרי שעדיין נעשתה כפעילות עסקית לשם הגדלת רווחיה ולצורך פעילות כלכלית גרידא, וככזו חייבת במע"מ עסקאות.

כמו-כן, מציין ביהמ"ש בהערה נוספת, כי מבחני הגדרת ה"עסק" (עפ"י סע' 2(1) לפקודה) נכונים גם בהגדרת עסק לצורך חוק מע"מ, "אף אם יתכן שההגדרה בחוק מס ערך מוסף רחבה יותר". כך שגם עסקה הונית, אשר לא כלולה בהגדרת העסק עפ"י הפקודה, עשויה להיחשב כעסקה חייבת לצורך מע"מ.

למעלה מן הנדרש בוחן בית המשפט את מבחני העסק שנקבעו בפרשת מגיד(ע"א 9187/06) בקשר לעסקת מכירת המגרשים ומגיע למסקנה כי החברה הרחיבה את עסקיה לכדי פעילות הנדל"ן האמורה (עפ"י מבחן טיב הנכס, תדירות, מימון, היקף עסקאות, השבחה, בקיאות ומבחן הנסיבות) 

מכאן מסקנתו החד משמעית של ביהמ"ש, כי מכירת המגרשים נעשתה במהלך עסקיה של החברה ולפיכך חייבות במע"מ עסקאות עפ"י החוק.

לעניין שומות מס שבח שהוציא מנהל מסמ"ק האזורי, קבע בית המשפט כי לא קמה כל מניעות כלפי מנהל מע"מ וכי אין כל סתירה בין אישור השומה העצמית של החברה, שבה לא הוצהר בפני מנהל מסמ"ק שמחיר המכירה כולל מע"מ (וממילא לא הביע דעתו על כך), לבין קביעת מנהל מע"מ כי מדובר בעסקה החייבת במע"מ.

בנוסף נקבע כי, לא כל החלטה של רשות מס אחת עומדת בסתירה להחלטה של רשות מס אחרת, ובענייננו הרי שהסמכות נתונה.

נוסיף ונציין לידיעת הקוראים, כי למיטב ידיעתנו החמירו רשויות מע"מ בעת האחרונה באופן מהותי, את עמדתן בכל הקשור בעסקאות נדל"ן, כך שככל שמדובר ברכישת קרקע ובניה, ולו גם יחידות דיור ספורות יראו רשויות מע"מ באזרח, כ"קבלן" וינסו להטיל עליו מע"מ עסקאות כ"מכר רעיוני" בהתאם לתקנה 1(2) לתקנות מע"מ, כבר בשלב בו היחידות רק מושכרות (בחלוף השנתיים המתוארים בתקנה, (ובדעת הרשויות לקצר תקופה זו)) וטרם הגיעו כלל למכירה !!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם צו מס הכנסה המעניק תוקף לאמנת המס שנחתמה עם פנמה בנובמבר 2012, לאחר שזו אושררה על ידי הפנמים כבר בפברואר 2013 ועל ידי ישראל רק במאי 2014. הוראות האמנה תיכנסנה לתוקף משנת המס 2015.

נציין כי שיטת המס בפנמה הינה טריטוריאלית בעיקרה, הן כלפי יחידים והן כלפי חברות (הייתה כוונה לשנות את החוק ולהשית שיטת מיסוי כלל עולמית, אך היא בוטלה).

באופן עקרוני, האמנה מבוססת על מודל ה- OECD והוראותיה העיקריות הינן:

– בסעיף התושבות, מבחן שובר השוויון הראשון לגבי יחידים הוא מבחן בית הקבע (בדומה למודל ה- OECD). לגבי מי שאינו יחיד (לרבות חברה ונאמנות) כפל תושבות ישתדל להיות מוכרע בהליכי הסכמה הדדית, ולגבי חבר בני אדם- גם בהתבסס על מקום הניהול הממשי. כבאמנות רבות אחרות, סעיף התושבות קובע סייג להגדרת "תושב", לפיו מונח זה אינו כולל אדם החייב במס באותה מדינה רק בזיקה להכנסה ממקורות שבאותה מדינה. בהתאם לכך, הוראות האמנה עשויות שלא לחול על חברות ויחידים תושבי פנמה, לרבות שיעורי המס המופחתים המופרטים להלן עת תשלום דיבידנד, ריבית ותמלוגים ע"י תושבי ישראל. סעיף התושבות והפרוטוקול לאמנה כוללים התייחסות ספציפית לנאמנויות. בפרוטוקול נקבע כי בהשתדלן לקבוע את מקום המושב של נאמנות לפרק זמן מסוים, הרשויות המוסמכות יביאו בחשבון את כל הגורמים הנוגעים בדבר (דין הנאמנות, מיקום נכסיה ותושבות ה"שחקנים" בנאמנות).

– שיעור הניכוי במקור על דיבידנד הינו ככלל 15%. כמו כן, מותרת הטלת מס סניף עד לשיעור של 5%. נציין שלפי הדין הפנימי בפנמה, חל מס סניף בשיעור של 10%. הסעיף אינו רלוונטי לגבי ישראל נכון להיום.

– שיעור הניכוי על ריבית ותמלוגים הינו ככלל, 15%.

– רווח הון ממכירת מניות: זכות מיסוי ראשונה למדינת המקור נשמרת במקרים של בעלות של למעלה מ- 50% בחברה הנמכרת (במקרה כאמור המס מוגבל לשיעור של עד 5%); במקרים אחרים, ככלל, שמורה זכות המיסוי למדינת התושבות בלבד. נזכיר כי ככל שהדבר נוגע לרווח הון שנצמח לתושב פנמה ממכירת מניות של חברה ישראלית, גוברות הוראות סעיף 97(ב3) לפקודה, המעניקות פטור מלא אם מתקיימים תנאי הסעיף.

– ביחס להכנסה אחרת (שאינה נדונה בסעיפים אחרים באמנה), קיימת זכות מיסוי בלעדית במדינת המושב ובתנאי שמפיק ההכנסה חייב עליה במס שם.

השפעת האמנה על הוראות הקיימות בדין הישראלי:

1. האמנה כוללת סעיף חילופי מידע, כפי שקיים באמנות אחרות. כך יתאפשר למדינת ישראל לקבל מידע הקיים ביחס לחברות פנמיות (ולהיפך). נציין כי לפי האמנה, ניתן לבקש מידע באופן רטרואקטיבי עד שלוש שנים ממועד הכניסה לתוקף, מידע שהיה קיים ביחס לאותה תקופה, קרי – מתחילת שנת 2012. מעבר לאמור נזכיר, כי נושא חילופי המידע הינו דינאמי בשנים האחרונות וכללי חילופי המידע עומדים להשתנות בשנים הקרובות, בין היתר לאור האמנה המולטי ליטראלית לחילופי מידע אליה ישראל עשויה להצטרף בקרוב (ראה מבזקנו מספר 542).
2. בעלי מניות המחזיקים או הרוכשים מניות בחברות פנמיות בשיעור של 25% או יותר, לא יהיו חייבים בהגשת טופס מספר 1213, בדבר תכנון מס החייב בדיווח.
3. בחישוב הכנסתה החייבת של חברה פנמית, בבואנו ליישם את הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז), או סעיף 75ב1 לפקודה (חמי"ז), יש להתחשב בדיני המס בפנמה ולא בהוראות הפקודה, כפי שהיה עד היום, ובכפוף להחרגות שצוינו בפקודה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם צו מס הכנסה המעניק תוקף לאמנת המס שנחתמה עם פנמה בנובמבר 2012, לאחר שזו אושררה על ידי הפנמים כבר בפברואר 2013 ועל ידי ישראל רק במאי 2014. הוראות האמנה תיכנסנה לתוקף משנת המס 2015.

נציין כי שיטת המס בפנמה הינה טריטוריאלית בעיקרה, הן כלפי יחידים והן כלפי חברות (הייתה כוונה לשנות את החוק ולהשית שיטת מיסוי כלל עולמית, אך היא בוטלה).

באופן עקרוני, האמנה מבוססת על מודל ה- OECD והוראותיה העיקריות הינן:

– בסעיף התושבות, מבחן שובר השוויון הראשון לגבי יחידים הוא מבחן בית הקבע (בדומה למודל ה- OECD). לגבי מי שאינו יחיד (לרבות חברה ונאמנות) כפל תושבות ישתדל להיות מוכרע בהליכי הסכמה הדדית, ולגבי חבר בני אדם- גם בהתבסס על מקום הניהול הממשי. כבאמנות רבות אחרות, סעיף התושבות קובע סייג להגדרת "תושב", לפיו מונח זה אינו כולל אדם החייב במס באותה מדינה רק בזיקה להכנסה ממקורות שבאותה מדינה. בהתאם לכך, הוראות האמנה עשויות שלא לחול על חברות ויחידים תושבי פנמה, לרבות שיעורי המס המופחתים המופרטים להלן עת תשלום דיבידנד, ריבית ותמלוגים ע"י תושבי ישראל. סעיף התושבות והפרוטוקול לאמנה כוללים התייחסות ספציפית לנאמנויות. בפרוטוקול נקבע כי בהשתדלן לקבוע את מקום המושב של נאמנות לפרק זמן מסוים, הרשויות המוסמכות יביאו בחשבון את כל הגורמים הנוגעים בדבר (דין הנאמנות, מיקום נכסיה ותושבות ה"שחקנים" בנאמנות).

– שיעור הניכוי במקור על דיבידנד הינו ככלל 15%. כמו כן, מותרת הטלת מס סניף עד לשיעור של 5%. נציין שלפי הדין הפנימי בפנמה, חל מס סניף בשיעור של 10%. הסעיף אינו רלוונטי לגבי ישראל נכון להיום.

– שיעור הניכוי על ריבית ותמלוגים הינו ככלל, 15%.

– רווח הון ממכירת מניות: זכות מיסוי ראשונה למדינת המקור נשמרת במקרים של בעלות של למעלה מ- 50% בחברה הנמכרת (במקרה כאמור המס מוגבל לשיעור של עד 5%); במקרים אחרים, ככלל, שמורה זכות המיסוי למדינת התושבות בלבד. נזכיר כי ככל שהדבר נוגע לרווח הון שנצמח לתושב פנמה ממכירת מניות של חברה ישראלית, גוברות הוראות סעיף 97(ב3) לפקודה, המעניקות פטור מלא אם מתקיימים תנאי הסעיף.

– ביחס להכנסה אחרת (שאינה נדונה בסעיפים אחרים באמנה), קיימת זכות מיסוי בלעדית במדינת המושב ובתנאי שמפיק ההכנסה חייב עליה במס שם.

השפעת האמנה על הוראות הקיימות בדין הישראלי:

1. האמנה כוללת סעיף חילופי מידע, כפי שקיים באמנות אחרות. כך יתאפשר למדינת ישראל לקבל מידע הקיים ביחס לחברות פנמיות (ולהיפך). נציין כי לפי האמנה, ניתן לבקש מידע באופן רטרואקטיבי עד שלוש שנים ממועד הכניסה לתוקף, מידע שהיה קיים ביחס לאותה תקופה, קרי – מתחילת שנת 2012. מעבר לאמור נזכיר, כי נושא חילופי המידע הינו דינאמי בשנים האחרונות וכללי חילופי המידע עומדים להשתנות בשנים הקרובות, בין היתר לאור האמנה המולטי ליטראלית לחילופי מידע אליה ישראל עשויה להצטרף בקרוב (ראה מבזקנו מספר 542).
2. בעלי מניות המחזיקים או הרוכשים מניות בחברות פנמיות בשיעור של 25% או יותר, לא יהיו חייבים בהגשת טופס מספר 1213, בדבר תכנון מס החייב בדיווח.
3. בחישוב הכנסתה החייבת של חברה פנמית, בבואנו ליישם את הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז), או סעיף 75ב1 לפקודה (חמי"ז), יש להתחשב בדיני המס בפנמה ולא בהוראות הפקודה, כפי שהיה עד היום, ובכפוף להחרגות שצוינו בפקודה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי השבח הינו חלק מההכנסה החייבת במס בשנת המס שבה נעשתה המכירה אולם לא לכל דבר ועניין אלא רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו.

אי לכך, אין אפשרות לנצל ניכויים, פטורים והקלות אחרות הניתנים בהתאם לפקודת מס הכנסה, כנגד השבח, ללא הוראה מפורשת בפקודה באותו עניין.

דוגמאות: פטור ממס הניתן לנכה מכח סעיף 9(5) איננו ניתן לניצול כנגד השבח (וראו לעניין זה פס"ד שנל עמ"ש 1499/90) לעומת זאת, הפסדים ניתנים לקיזוז כנגד השבח לאור הוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה.

בעניין קופות גמל, בעוד שהמחוקק מעניק הטבות ניכרות במס הכנסה למפקידים במהלך השנה בקופות גמל לקצבה, הן ע"י ניכוי ממס בסעיף 47 לפקודה והן ע"י זיכוי ממס בסעיף 45א לפקודה, הרי שכנגד הכנסות משבח בשנת המס, ניתן ליהנות רק מהזיכוי (כדלעיל) ולא מהניכוי. 

ואולם, כאשר מדובר בפריסת השבח הריאלי, בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק, הוראות החוק הינן מצומצמות עוד יותר וקובעות כי חישוב המס בשנות הפריסה ייעשה בהתחשב ב"יתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר" (בשונה מנוסח הסעיף בעבר כפי שפורש בע"א 288/84 שרלוטה).

רוצה לומר, בעוד שבשנת המכירה מתיר המחוקק ניצול כלל הזיכויים כנגד השבח, הרי שככל שהנישום מבקש את פריסת השבח, הוא לא יוכל לנצל זיכויים שונים המגיעים לו באותם שנים, כנגד הכנסתו מחלק השבח הריאלי הנפרס, אלא רק את יתרת נקודות הזיכוי שלא נוצלו.

לשם המחשה, אם נחזור לדוגמא הקודמת, הרי לא זו בלבד, שמפקידי קופות הגמל לא יוכלו לנצל את הניכוי בסעיף 47 כנגד הכנסתם משבח, הרי שע"פ לשון הסעיף, אם יבקשו את פריסת המס – לא יוכלו אף לנצל את הזיכוי הניתן להם בסעיף 45א לפקודה בגין הפקדתם, כנגד חלק השבח הנפרס בשנים הקודמות. אותו דין יחול גם על זיכויים נוספים מכח הפקודה כגון זיכוי תרומות.

גם הפתרון של קבלת הזיכויים באמצעות בקשת פריסה אצל פקיד השומה, כפי שקורה בעניין תושבי חוץ (ראו מבזק מספר 539 לעניין מיסוי בינ"ל) אינו אפשרי לאור סעיף 91(ה) לפקודה הקובע הוראה זהה גם בפריסת רווח הון.

יש לציין כי נוסח זה של סעיפי הפריסה תוקן בתיקונים 42 לחוק מיסוי מקרקעין ו-115 לפקודת 

מס הכנסה, וזאת על אף שבהצעת החוק ובדברי ההסבר לה, נכתב כי "חישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת הזיכויים שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס".

יתכן ויטען כי הסיבה לכך הינה כי פריסת רווח ההון ושבח ראלי הינה פריסה "טכנית" במהותה וזאת בניגוד לפריסת מענק פרישה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה, המהווה פריסה ממשית ומהותית (ראו עניין שבטון בע"א 8958/07) ועל כן צמצם המחוקק את יתרונותיה לניצול שיעורי המס ויתרת נקודות הזיכוי בלבד.

עם זאת, ראוי להדגיש כי רשות המיסים עצמה בעניין שבטון הסבירה כי הוראות הפריסה דומה במהותה לסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו רק לצורך חישוב המס והזיכויים ממנו (ההדגשה שלנו – א.ח.א.) בדומה לנוסח הצעת התיקון לחוק.

אנו בדעה כי האבחנה בין נקודות זיכוי לזיכויים גם בעניין פריסה טכנית איננה במקומה, וכאשר רצה המחוקק להעניק זיכויים רק בגין הכנסות מיוחדות, ידע לעשות זאת במספר מקרים כגון סעיפים 10 ו-11 לפקודה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו.

סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי השבח הינו חלק מההכנסה החייבת במס בשנת המס שבה נעשתה המכירה אולם לא לכל דבר ועניין אלא רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו.

אי לכך, אין אפשרות לנצל ניכויים, פטורים והקלות אחרות הניתנים בהתאם לפקודת מס הכנסה, כנגד השבח, ללא הוראה מפורשת בפקודה באותו עניין.

דוגמאות: פטור ממס הניתן לנכה מכח סעיף 9(5) איננו ניתן לניצול כנגד השבח (וראו לעניין זה פס"ד שנל עמ"ש 1499/90) לעומת זאת, הפסדים ניתנים לקיזוז כנגד השבח לאור הוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה.

בעניין קופות גמל, בעוד שהמחוקק מעניק הטבות ניכרות במס הכנסה למפקידים במהלך השנה בקופות גמל לקצבה, הן ע"י ניכוי ממס בסעיף 47 לפקודה והן ע"י זיכוי ממס בסעיף 45א לפקודה, הרי שכנגד הכנסות משבח בשנת המס, ניתן ליהנות רק מהזיכוי (כדלעיל) ולא מהניכוי. 

ואולם, כאשר מדובר בפריסת השבח הריאלי, בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק, הוראות החוק הינן מצומצמות עוד יותר וקובעות כי חישוב המס בשנות הפריסה ייעשה בהתחשב ב"יתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר" (בשונה מנוסח הסעיף בעבר כפי שפורש בע"א 288/84 שרלוטה).

רוצה לומר, בעוד שבשנת המכירה מתיר המחוקק ניצול כלל הזיכויים כנגד השבח, הרי שככל שהנישום מבקש את פריסת השבח, הוא לא יוכל לנצל זיכויים שונים המגיעים לו באותם שנים, כנגד הכנסתו מחלק השבח הריאלי הנפרס, אלא רק את יתרת נקודות הזיכוי שלא נוצלו.

לשם המחשה, אם נחזור לדוגמא הקודמת, הרי לא זו בלבד, שמפקידי קופות הגמל לא יוכלו לנצל את הניכוי בסעיף 47 כנגד הכנסתם משבח, הרי שע"פ לשון הסעיף, אם יבקשו את פריסת המס – לא יוכלו אף לנצל את הזיכוי הניתן להם בסעיף 45א לפקודה בגין הפקדתם, כנגד חלק השבח הנפרס בשנים הקודמות. אותו דין יחול גם על זיכויים נוספים מכח הפקודה כגון זיכוי תרומות.

גם הפתרון של קבלת הזיכויים באמצעות בקשת פריסה אצל פקיד השומה, כפי שקורה בעניין תושבי חוץ (ראו מבזק מספר 539 לעניין מיסוי בינ"ל) אינו אפשרי לאור סעיף 91(ה) לפקודה הקובע הוראה זהה גם בפריסת רווח הון.

יש לציין כי נוסח זה של סעיפי הפריסה תוקן בתיקונים 42 לחוק מיסוי מקרקעין ו-115 לפקודת 

מס הכנסה, וזאת על אף שבהצעת החוק ובדברי ההסבר לה, נכתב כי "חישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת הזיכויים שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס".

יתכן ויטען כי הסיבה לכך הינה כי פריסת רווח ההון ושבח ראלי הינה פריסה "טכנית" במהותה וזאת בניגוד לפריסת מענק פרישה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה, המהווה פריסה ממשית ומהותית (ראו עניין שבטון בע"א 8958/07) ועל כן צמצם המחוקק את יתרונותיה לניצול שיעורי המס ויתרת נקודות הזיכוי בלבד.

עם זאת, ראוי להדגיש כי רשות המיסים עצמה בעניין שבטון הסבירה כי הוראות הפריסה דומה במהותה לסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו רק לצורך חישוב המס והזיכויים ממנו (ההדגשה שלנו – א.ח.א.) בדומה לנוסח הצעת התיקון לחוק.

אנו בדעה כי האבחנה בין נקודות זיכוי לזיכויים גם בעניין פריסה טכנית איננה במקומה, וכאשר רצה המחוקק להעניק זיכויים רק בגין הכנסות מיוחדות, ידע לעשות זאת במספר מקרים כגון סעיפים 10 ו-11 לפקודה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו.

ביום 18 ביוני 2014 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 25626-02-13) את תביעתה של איילת כהן (להלן: המבוטחת) לתשלום הפרשי דמי לידה בגין הכנסותיה משכר שנדרשו לאחר תקופת השיהוי הקבועה בחוק.

ההליך הנדרש לצורך קבלת דמי לידה

עובדת עצמאית: המידע אודות הלידה מועבר מביה"ח למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) ותוך פרק זמן קצר משולמת הגמלה על בסיס הכנסותיה (כעצמאית בלבד).

עובדת שכירה: עליה למלא טופס תביעה לדמי לידה, לא יאוחר מ-12 חודשים מהיום שבו נוצרה העילה לתביעה (היום שבו הפסיקה לעבוד בהיותה בהריון כמפורט בחוק)(בתביעה לאחר 13 חודשים המבוטחת מפסידה חודש וכך הלאה).

תמצית עובדתית וטענות הצדדים

1. המבוטחת, עו"ד במקצועה, ילדה ביום – 3/5/2011. טרם הלידה היו לה הכנסות כעצמאית וכשכירה בחברה שבשליטתה.
2. תוך שבועיים ממועד הלידה, בהתאם למידע שהועבר מבית החולים ולהכנסות כעצמאית שהיו במל"ל, שילם המל"ל למבוטחת דמי לידה כעצמאית בלבד.
3. בחודש 9/2012 התקבלה בידי המל"ל שומה בגין הכנסות המבוטחת לשנת 2011 (שהיתה קטנה יותר מההכנסה שעל פיה שולמו מקדמותיה כעצמאית), והמבוטחת נדרשה להשיב  למל"ל כספים ששולמו ביתר.
4. למבוטחת התברר לראשונה כי, דמי הלידה חושבו על בסיס הכנסתה כעובדת עצמאית בלבד, בלי שהובאו בחשבון הכנסותיה משכר. 
5. תביעתה לתשלום הפרשי דמי לידה נדחתה ע"י המל"ל בטענת שיהוי, מכוח סעיף 296 לחוק והיא הגישה תביעה לביה"ד האזורי.
6. בדיון המשפטי המבוטחת טענה כי:

• היא סברה שהמידע אודות הכנסותיה משכר הועברו אוטומטית כמו הכנסותיה כעובדת עצמאית.
• המל"ל לא יידע אותה כי עליה להגיש תוך 12 חודשים מיום הלידה תביעה נוספת בשל הכנסותיה כשכירה.
• התנהלות המל"ל הייתה חסרת תום לב ופוגעת בזכות מהותית "בשל כשל פרוצדוראלי".
• בנסיבות אלו אין לראות בתביעתה לדמי לידה כשכירה, כתביעה נפרדת אלא בקשה לתשלום נוסף על בסיס אותה עילה.

7.  המל"ל טען כי:

• בסמוך ללידה שלח למבוטחת תחשיב של הגמלה ובו מתוארות הכנסותיה עצמאית בלבד (המבוטחת טענה כי לא קבלה מכתב זה).
• המל"ל טען גם כי מדובר בשתי תביעות נפרדות לחלוטין: כעובדת עצמאית וכשכירה.

דיון והחלטת ביה"ד האזורי

• ביה"ד קובע כי אף אם מדובר בשיטת חישוב שונה של שיעור דמי הביטוח מסוגי עיסוקים שונים (שכיר ועצמאי) לא עולה מלשון החוק כי מדובר בגמלאות שונות למבוטחת אחת.
• במקרה דנן, המל"ל יזם בעצמו את בחינת זכאות המבוטחת לתשלום הגמלה על בסיס הודעת הלידה מבית החולים, ותוך חישוב דמי הלידה על סמך הנתונים שהיו ברשותו. פעולה זו של המל"ל עצרה לדעת ביה"ד, את מרוץ הזמן הקבוע בסעיף 296 לחוק.
• ביה"ד קבע כי המל"ל ידע (אף כי יותר מאוחר) כי למבוטחת הכנסות כשכירה ברבע השנה לפני הלידה, ודחיית טענותיה רק משום שלא מלאה טופס תביעה נפרד, בנסיבות בהן היוזמה לתשלום דמי הלידה היא בידי המל"ל, "מהווה התנהלות בלתי תקינה". כלומר, ביה"ד סבור כי בנסיבות שבהן נוטל המל"ל את היוזמה לבחון זכאות יולדת עצמאית, עליו לבחון את כלל הכנסות המבוטחת כאשר הוא מבצע חישוב סופי של דמי הלידה.

בשולי הדברים

מן האמור לעיל עולה כי כל עוד לא ישנה המל"ל את הנהלים הפנימיים שלו לטיפול בדמי לידה של מבוטחת שכירה ועצמאית, הרי שעל מבוטחת כזו להקפיד ולהגיש תביעה ספציפית לדמי לידה בגין הכנסותיה כשכירה, ובמועד.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

ביום 18 ביוני 2014 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 25626-02-13) את תביעתה של איילת כהן (להלן: המבוטחת) לתשלום הפרשי דמי לידה בגין הכנסותיה משכר שנדרשו לאחר תקופת השיהוי הקבועה בחוק.

ההליך הנדרש לצורך קבלת דמי לידה

עובדת עצמאית: המידע אודות הלידה מועבר מביה"ח למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) ותוך פרק זמן קצר משולמת הגמלה על בסיס הכנסותיה (כעצמאית בלבד).

עובדת שכירה: עליה למלא טופס תביעה לדמי לידה, לא יאוחר מ-12 חודשים מהיום שבו נוצרה העילה לתביעה (היום שבו הפסיקה לעבוד בהיותה בהריון כמפורט בחוק)(בתביעה לאחר 13 חודשים המבוטחת מפסידה חודש וכך הלאה).

תמצית עובדתית וטענות הצדדים

1. המבוטחת, עו"ד במקצועה, ילדה ביום – 3/5/2011. טרם הלידה היו לה הכנסות כעצמאית וכשכירה בחברה שבשליטתה.
2. תוך שבועיים ממועד הלידה, בהתאם למידע שהועבר מבית החולים ולהכנסות כעצמאית שהיו במל"ל, שילם המל"ל למבוטחת דמי לידה כעצמאית בלבד.
3. בחודש 9/2012 התקבלה בידי המל"ל שומה בגין הכנסות המבוטחת לשנת 2011 (שהיתה קטנה יותר מההכנסה שעל פיה שולמו מקדמותיה כעצמאית), והמבוטחת נדרשה להשיב  למל"ל כספים ששולמו ביתר.
4. למבוטחת התברר לראשונה כי, דמי הלידה חושבו על בסיס הכנסתה כעובדת עצמאית בלבד, בלי שהובאו בחשבון הכנסותיה משכר. 
5. תביעתה לתשלום הפרשי דמי לידה נדחתה ע"י המל"ל בטענת שיהוי, מכוח סעיף 296 לחוק והיא הגישה תביעה לביה"ד האזורי.
6. בדיון המשפטי המבוטחת טענה כי:

• היא סברה שהמידע אודות הכנסותיה משכר הועברו אוטומטית כמו הכנסותיה כעובדת עצמאית.
• המל"ל לא יידע אותה כי עליה להגיש תוך 12 חודשים מיום הלידה תביעה נוספת בשל הכנסותיה כשכירה.
• התנהלות המל"ל הייתה חסרת תום לב ופוגעת בזכות מהותית "בשל כשל פרוצדוראלי".
• בנסיבות אלו אין לראות בתביעתה לדמי לידה כשכירה, כתביעה נפרדת אלא בקשה לתשלום נוסף על בסיס אותה עילה.

7.  המל"ל טען כי:

• בסמוך ללידה שלח למבוטחת תחשיב של הגמלה ובו מתוארות הכנסותיה עצמאית בלבד (המבוטחת טענה כי לא קבלה מכתב זה).
• המל"ל טען גם כי מדובר בשתי תביעות נפרדות לחלוטין: כעובדת עצמאית וכשכירה.

דיון והחלטת ביה"ד האזורי

• ביה"ד קובע כי אף אם מדובר בשיטת חישוב שונה של שיעור דמי הביטוח מסוגי עיסוקים שונים (שכיר ועצמאי) לא עולה מלשון החוק כי מדובר בגמלאות שונות למבוטחת אחת.
• במקרה דנן, המל"ל יזם בעצמו את בחינת זכאות המבוטחת לתשלום הגמלה על בסיס הודעת הלידה מבית החולים, ותוך חישוב דמי הלידה על סמך הנתונים שהיו ברשותו. פעולה זו של המל"ל עצרה לדעת ביה"ד, את מרוץ הזמן הקבוע בסעיף 296 לחוק.
• ביה"ד קבע כי המל"ל ידע (אף כי יותר מאוחר) כי למבוטחת הכנסות כשכירה ברבע השנה לפני הלידה, ודחיית טענותיה רק משום שלא מלאה טופס תביעה נפרד, בנסיבות בהן היוזמה לתשלום דמי הלידה היא בידי המל"ל, "מהווה התנהלות בלתי תקינה". כלומר, ביה"ד סבור כי בנסיבות שבהן נוטל המל"ל את היוזמה לבחון זכאות יולדת עצמאית, עליו לבחון את כלל הכנסות המבוטחת כאשר הוא מבצע חישוב סופי של דמי הלידה.

בשולי הדברים

מן האמור לעיל עולה כי כל עוד לא ישנה המל"ל את הנהלים הפנימיים שלו לטיפול בדמי לידה של מבוטחת שכירה ועצמאית, הרי שעל מבוטחת כזו להקפיד ולהגיש תביעה ספציפית לדמי לידה בגין הכנסותיה כשכירה, ובמועד.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.