סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי השבח הינו חלק מההכנסה החייבת במס בשנת המס שבה נעשתה המכירה אולם לא לכל דבר ועניין אלא רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו.
אי לכך, אין אפשרות לנצל ניכויים, פטורים והקלות אחרות הניתנים בהתאם לפקודת מס הכנסה, כנגד השבח, ללא הוראה מפורשת בפקודה באותו עניין.
דוגמאות: פטור ממס הניתן לנכה מכח סעיף 9(5) איננו ניתן לניצול כנגד השבח (וראו לעניין זה פס"ד שנל עמ"ש 1499/90) לעומת זאת, הפסדים ניתנים לקיזוז כנגד השבח לאור הוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה.
בעניין קופות גמל, בעוד שהמחוקק מעניק הטבות ניכרות במס הכנסה למפקידים במהלך השנה בקופות גמל לקצבה, הן ע"י ניכוי ממס בסעיף 47 לפקודה והן ע"י זיכוי ממס בסעיף 45א לפקודה, הרי שכנגד הכנסות משבח בשנת המס, ניתן ליהנות רק מהזיכוי (כדלעיל) ולא מהניכוי.
ואולם, כאשר מדובר בפריסת השבח הריאלי, בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק, הוראות החוק הינן מצומצמות עוד יותר וקובעות כי חישוב המס בשנות הפריסה ייעשה בהתחשב ב"יתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר" (בשונה מנוסח הסעיף בעבר כפי שפורש בע"א 288/84 שרלוטה).
רוצה לומר, בעוד שבשנת המכירה מתיר המחוקק ניצול כלל הזיכויים כנגד השבח, הרי שככל שהנישום מבקש את פריסת השבח, הוא לא יוכל לנצל זיכויים שונים המגיעים לו באותם שנים, כנגד הכנסתו מחלק השבח הריאלי הנפרס, אלא רק את יתרת נקודות הזיכוי שלא נוצלו.
לשם המחשה, אם נחזור לדוגמא הקודמת, הרי לא זו בלבד, שמפקידי קופות הגמל לא יוכלו לנצל את הניכוי בסעיף 47 כנגד הכנסתם משבח, הרי שע"פ לשון הסעיף, אם יבקשו את פריסת המס – לא יוכלו אף לנצל את הזיכוי הניתן להם בסעיף 45א לפקודה בגין הפקדתם, כנגד חלק השבח הנפרס בשנים הקודמות. אותו דין יחול גם על זיכויים נוספים מכח הפקודה כגון זיכוי תרומות.
גם הפתרון של קבלת הזיכויים באמצעות בקשת פריסה אצל פקיד השומה, כפי שקורה בעניין תושבי חוץ (ראו מבזק מספר 539 לעניין מיסוי בינ"ל) אינו אפשרי לאור סעיף 91(ה) לפקודה הקובע הוראה זהה גם בפריסת רווח הון.
יש לציין כי נוסח זה של סעיפי הפריסה תוקן בתיקונים 42 לחוק מיסוי מקרקעין ו-115 לפקודת
מס הכנסה, וזאת על אף שבהצעת החוק ובדברי ההסבר לה, נכתב כי "חישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת הזיכויים שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס".
יתכן ויטען כי הסיבה לכך הינה כי פריסת רווח ההון ושבח ראלי הינה פריסה "טכנית" במהותה וזאת בניגוד לפריסת מענק פרישה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה, המהווה פריסה ממשית ומהותית (ראו עניין שבטון בע"א 8958/07) ועל כן צמצם המחוקק את יתרונותיה לניצול שיעורי המס ויתרת נקודות הזיכוי בלבד.
עם זאת, ראוי להדגיש כי רשות המיסים עצמה בעניין שבטון הסבירה כי הוראות הפריסה דומה במהותה לסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו רק לצורך חישוב המס והזיכויים ממנו (ההדגשה שלנו – א.ח.א.) בדומה לנוסח הצעת התיקון לחוק.
אנו בדעה כי האבחנה בין נקודות זיכוי לזיכויים גם בעניין פריסה טכנית איננה במקומה, וכאשר רצה המחוקק להעניק זיכויים רק בגין הכנסות מיוחדות, ידע לעשות זאת במספר מקרים כגון סעיפים 10 ו-11 לפקודה.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו.
