מבזק מס מספר 525 - 19.12.2013

ביום 8.12.2013 ניתן פס"ד ביהמ"ש המחוזי בת"א -יפו בעניין קסלר (עמ"ה 252/08 ואחרים) אשר דן בסוגיה – האם הוצאות דמי חכירה ששילמו המערערים למנהל מקרקעי ישראל (להלן- ממ"י) להחכרת קרקע ששימשה בייצור הכנסתם תוכר בניכוי שוטף בשנות המס 2003-2005?

מדובר בשלושה יחידים המחזיקים בחלקת מקרקעין בעיר בני ברק אותה חכרו מממ"י בהסכם חכירה מיום 9.10.1962, לתקופה של 49 שנים. על קרקע זו הקימו תחנת דלק שהופעלה ע"י חברת הדלק דור אנרגיה בע"מ אשר שילמה ליחידים סכומים המחושבים מסכומי מכירות הדלק בתחנה. מהכנסות אלו ניכו היחידים את הוצאות דמי החכירה, כהוצאות שוטפות עפ"י הוראות סעיף 17 לפקודה. פקיד השומה סירב לניכוי בטענה כי מדובר בהוצאות הוניות שלא עומדות בתנאי סעיף 17 רישא ו/או 17(2) לפקודה וכן לא בכללי ניכוי דמי חכירה שהותקנו מכוח סעיף 20(א)(2) לפקודה.

בהסתמך על הלכת פי גלילות (ע"א 8301/04) ופס"ד  קר-פרי חולון (עמ"ה 1279/02) – בעניין התרת הוצאות דמי חכירה בחכירה העולה על 25 שנה, קובע ביהמ"ש: יש להבחין בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית. בסוג החכירה הראשון, דמי החכירה לא יוכרו בניכוי פירותי שוטף מההכנסה החייבת ואילו בסוג החכירה השני יוכרו.

ביהמ"ש קובע כי ההבחנה בין חכירה מימונית לתפעולית תקבע עפ"י נסיבותיה של כל חכירה וחכירה תוך ניתוח תנאי הסכם החכירה. חכירה מימונית, הינה חכירה בה המחכיר מעניק לחוכר  זכויות הקרובות במהותן לזכויות הבעלות במקרקעין, אשר למעשה מעבירות לחוכר את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מההחזקה והשימוש במקרקעין.

במקרה דנן, זכויות החוכרים היו "מוגבלות": דמי החכירה "נגזרו" כשיעור (6%) משווי המגרש (המתעדכן כל 5 שנים) (זהו אחד הפרמטרים כבדי המשקל ביותר, אינדיקציה לכך שמרבית ההנאה מעליית ערך הנכס שייכת לבעלים, כפי שמציין ביהמ"ש במפורש) או כשיעור מהיקף מכירות הדלק, ההחכרה הוגבלה להקמת והפעלת תחנת דלק בלבד, ותוך סד זמנים לבניה והפעלה,  שינויים ו/או תוספות במבנה התחנה באישור ממ"י מראש בלבד, החוכר חויב ע"י ממ"י לבטח את הנכס, נאסר על החוכר לשעבד או להעביר את זכויות החכירה שלו ללא אישור ממ"י, ניתנה לממ"י זכות כניסה למקרקעין לצורכי בדיקה וביקורת,וכן הזכות לביצוע עבודות במקרקעין (ובכללן העברת צינורות מים, ביוב, גז וחשמל), ולא ניתנה אופציה להארכת תקופת החכירה, ולא ניתנה בהסכם החכירה הוראה המקנה ליחידים זכות לרכוש את המקרקעין בתום תקופת החכירה בסכום נמוך משמעותית משוויין או בכלל.

מן הצד השני, לממ"י עוגנו זכויות אחרות, כגון: הזכות להעביר את זכויותיה עפ"י הסכם זה ללא צורך באישור מראש מהחוכרים והללו מתחייבים למלא את התחייבויותיהם כלפי הנעבר, דבר המעיד כי בידי ממ"י נותרו הסיכויים הגלומים בהנאה העתידית מהשבחת המקרקעין.

מנגד קבע ביהמ"ש כי העובדה שלממ"י לא היתה זכות להתערב בבחירת תאגיד הדלק שינהל את התחנה אינה מעלה או מפחיתה לעניין זכות הבעלות במקרקעין וסוגיה זו קשורה בניהול העסקי של התחנה ולא לבעלות במקרקעין. הוראות אלה בכללותן, אשר נקבעו כאמור בהסכם החכירה, מעידות באופן ברור כי מצד אחד, ממ"י מעניק ליחידים זכות החזקה ושימוש בלבד במקרקעין ומאידך, שוללות מהם כחוכרים זכויות רבות וחשובות הגלומות בזכות הבעלות (שעיקרן – הזכות להעביר או לשעבד את המקרקעין, לבצע במקרקעין שינויים ולמנוע מאחרים כניסה למקרקעין).

לפיכך, נקבע כי הסכם החכירה האמור אינו מקנה ליחידים זכות הקרובה לזכות הבעלות, ולכן מדובר בחכירה תפעולית אשר דמי החכירה המשולמים בגינה יותרו בניכוי שוטף מהכנסתם החייבת של המחכירים, על פי סעיף 17 לפקודה. יצויין כי העובדה שלקראת תום תקופת החכירה הסתבר לחוכרים כי ממ"י יאריך להם את תקופת החכירה, אינה הופכת את הסיווג לחכירה מימונית (כחכירה העולה על 49 שנה), שכן המבחנים האמורים, נבחנים במועד כריתת החוזה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

יחידים תושבי ישראל מבקשים לעתים להשקיע בארה"ב, בנכסי נדל"ן למשל. השקעות אלו יכולות להתבצע במישרין (החזקה ישירה), באמצעות LLC אמריקאית השקופה לצורכי מס בארה"ב או למשל, באמצעות חברה משפחתית ישראלית (ייתכן שילוב של חברה משפחתית עם LLC). אחד השיקולים המרכזיים להחזקה באמצעות חברה משפחתית ישראלית הוא הקטנת החשיפה למס העיזבון האמריקאי. במבזק זה לא נתייחס ליעילותה של הגנה ממס עיזבון בשל קיומה של חברה משפחתית או לאמצעים אחרים ונוספים שעשויים לחזק את ההגנה כאמור.

במבזק זה נבקש להתמקד בהבדל שנוצר, לאור תיקון 197 לפקודה, בין השקעות בארה"ב באמצעות LLC, השקעות במישרין והשקעות באמצעות חברה משפחתית, כאשר באופן ההחזקה האחרון עלולה להיווצר "תקלת מס", הנובעת מקיומם של פערים בין רווח חשבונאי או תזרים מזומנים לבין הכנסה החייבת ("עודף חשבונאי"), למשל: בסיס מצטבר לעומת בסיס מזומן, הפרשי פחת וכד'.

חוזר מ"ה 5/2004 בנושא "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC" עוסק במקרים שבהם ההכנסה מופקת בארה"ב ע"י LLC אמריקאית ומיוחסת/מושקפת (בארה"ב) לבעל מניות תושב ישראל. לדעתנו, לאור האמור בחוזר ובהתאם לאופייה המיוחד של  ה- LLC (מסווגת כשקופה או כשותפות בדין המס האמריקאי), הדין לגבי תזרים הנובע מה- LLC לבעל המניות הישראלי המחזיק בו זהה לדין החל ביחס לשותפות או להחזקה ישירה, ולמעשה לקיומו של עודף חשבונאי (תזרים המחולק מעבר להכנסה החייבת) המגיע לכיסו של בעל המניות אין משמעות מיסויית, כפי שאין לכך נפקות בדין האמריקאי- המס מחושב רק בהתאם להכנסה החייבת ולא בהתאם לתזרים או לרווח החשבונאי.

נשאלת השאלה מה הדין בסוגיה המתוארת לעיל כאשר ההשקעה בארה"ב, במישרין או באמצעות LLC, נעשית באמצעות חברה משפחתית ישראלית.

לעמדתנו, לפחות עד לתיקון סעיף 64א, הדין המתואר לעיל בו המס משולם רק בהתאם להכנסה החייבת, תקף גם לגבי החזקה בחברה משפחתית. נדגיש כי תיתכן עמדה שונה מצד רשות המסים בישראל, גם לאור פס"ד קליימן (2010) ופרל (2012).

במסגרת תיקון 197 לפקודה כאמור, תוקן סעיף 64א בדבר חברה משפחתית, כך שדיבידנד המחולק מחברה משפחתית יהא פטור בידי בעלי מניותיה, בגובה ה"רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס…". בהמשך לאמור לעיל, חלוקת עודף חשבונאי מה- LLC לחברה המשפחתית אינה אמורה להתחייב במס בישראל כל עוד לא חולקה על ידי החברה המשפחתית; נשאלת השאלה, מה דין חלוקת העודף החשבונאי מהחברה המשפחתית ליחיד המחזיק בה. לכאורה, לפי לשון הסעיף כנוסחו לאחר התיקון, חלוקה כאמור (אגב, לא רק לנישום המייצג אלא לכל בעלי המניות) אינה נכללת בהסדר הפטור מדיבידנד משום שלא חולקה הכנסה חייבת. אנו בדעה ששינוי נוסח סעיף 64א לפקודה נועד להתמודד עם מצבים אחרים הנושקים יותר לפעולות המהוות תכנוני מס (כאלו שהיוו כר פורה לפסקי דין בנושא בשנים האחרונות) ולא למצבים הפשוטים בהם קיימים הפרשי עיתוי רגילים (כדוגמת הפרשי פחת) בין החשבונאות לבין הוראות הפקודה, ובהקשר זה ראוי היה לראות בחברה המשפחתית כשקופה לצורכי מס, כפי שהדבר נעשה בהקשר לשותפות ולדעתנו גם בהקשר ל- LLC, כאמור לעיל.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

יחידים תושבי ישראל מבקשים לעתים להשקיע בארה"ב, בנכסי נדל"ן למשל. השקעות אלו יכולות להתבצע במישרין (החזקה ישירה), באמצעות LLC אמריקאית השקופה לצורכי מס בארה"ב או למשל, באמצעות חברה משפחתית ישראלית (ייתכן שילוב של חברה משפחתית עם LLC). אחד השיקולים המרכזיים להחזקה באמצעות חברה משפחתית ישראלית הוא הקטנת החשיפה למס העיזבון האמריקאי. במבזק זה לא נתייחס ליעילותה של הגנה ממס עיזבון בשל קיומה של חברה משפחתית או לאמצעים אחרים ונוספים שעשויים לחזק את ההגנה כאמור.

במבזק זה נבקש להתמקד בהבדל שנוצר, לאור תיקון 197 לפקודה, בין השקעות בארה"ב באמצעות LLC, השקעות במישרין והשקעות באמצעות חברה משפחתית, כאשר באופן ההחזקה האחרון עלולה להיווצר "תקלת מס", הנובעת מקיומם של פערים בין רווח חשבונאי או תזרים מזומנים לבין הכנסה החייבת ("עודף חשבונאי"), למשל: בסיס מצטבר לעומת בסיס מזומן, הפרשי פחת וכד'.

חוזר מ"ה 5/2004 בנושא "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC" עוסק במקרים שבהם ההכנסה מופקת בארה"ב ע"י LLC אמריקאית ומיוחסת/מושקפת (בארה"ב) לבעל מניות תושב ישראל. לדעתנו, לאור האמור בחוזר ובהתאם לאופייה המיוחד של  ה- LLC (מסווגת כשקופה או כשותפות בדין המס האמריקאי), הדין לגבי תזרים הנובע מה- LLC לבעל המניות הישראלי המחזיק בו זהה לדין החל ביחס לשותפות או להחזקה ישירה, ולמעשה לקיומו של עודף חשבונאי (תזרים המחולק מעבר להכנסה החייבת) המגיע לכיסו של בעל המניות אין משמעות מיסויית, כפי שאין לכך נפקות בדין האמריקאי- המס מחושב רק בהתאם להכנסה החייבת ולא בהתאם לתזרים או לרווח החשבונאי.

נשאלת השאלה מה הדין בסוגיה המתוארת לעיל כאשר ההשקעה בארה"ב, במישרין או באמצעות LLC, נעשית באמצעות חברה משפחתית ישראלית.

לעמדתנו, לפחות עד לתיקון סעיף 64א, הדין המתואר לעיל בו המס משולם רק בהתאם להכנסה החייבת, תקף גם לגבי החזקה בחברה משפחתית. נדגיש כי תיתכן עמדה שונה מצד רשות המסים בישראל, גם לאור פס"ד קליימן (2010) ופרל (2012).

במסגרת תיקון 197 לפקודה כאמור, תוקן סעיף 64א בדבר חברה משפחתית, כך שדיבידנד המחולק מחברה משפחתית יהא פטור בידי בעלי מניותיה, בגובה ה"רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס…". בהמשך לאמור לעיל, חלוקת עודף חשבונאי מה- LLC לחברה המשפחתית אינה אמורה להתחייב במס בישראל כל עוד לא חולקה על ידי החברה המשפחתית; נשאלת השאלה, מה דין חלוקת העודף החשבונאי מהחברה המשפחתית ליחיד המחזיק בה. לכאורה, לפי לשון הסעיף כנוסחו לאחר התיקון, חלוקה כאמור (אגב, לא רק לנישום המייצג אלא לכל בעלי המניות) אינה נכללת בהסדר הפטור מדיבידנד משום שלא חולקה הכנסה חייבת. אנו בדעה ששינוי נוסח סעיף 64א לפקודה נועד להתמודד עם מצבים אחרים הנושקים יותר לפעולות המהוות תכנוני מס (כאלו שהיוו כר פורה לפסקי דין בנושא בשנים האחרונות) ולא למצבים הפשוטים בהם קיימים הפרשי עיתוי רגילים (כדוגמת הפרשי פחת) בין החשבונאות לבין הוראות הפקודה, ובהקשר זה ראוי היה לראות בחברה המשפחתית כשקופה לצורכי מס, כפי שהדבר נעשה בהקשר לשותפות ולדעתנו גם בהקשר ל- LLC, כאמור לעיל.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

כאשר נמכרת זכות במקרקעין, עולה פעמים רבות השאלה, כיצד לאמוד את שוויה של הזכות הנמכרת והאם יש לכלול כחלק משוויה, לצורך תשלום מס רכישה, גם סכומים נוספים אשר מוציא הרוכש לצורך רכישת הזכות במקרקעין.

לעניין זה נקבע בעבר בפסיקה כי בקביעת שווי המכירה יחול עקרון "צירוף כל התמורות" אשר מתואר ככלל התמורות הישירות והעקיפות שהרוכש מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו.

ואולם, ישנם שלושה סוגי התחייבויות לעניין בחינת החלת העיקרון האמור או אי החלתו שלא: התחייבות אחת מכונה "מטלה ציבורית", אשר במהותה הינה פרויקט ציבורי מסוים המוטל ע"י העירייה על הקבלן, כחלק מקבלת היתרי בניה.

בעניין זה יש לומר כי ככלל, מטלה ציבורית המוטלת על קבלן ע"י העירייה כחלק מהליך קבלת היתר בניה, איננה מהווה עסקה החייבת במס, אולם במקרה שכזה תיבחן העסקה באופן קפדני כדי לוודא כי אכן אין מדובר במטלה המהווה חלק מעסקת רכישת הזכויות במקרקעין.

סוג נוסף של התחייבות הינו ביצוע עבודות פיתוח, כאשר לעניין זה קבעה הפסיקה כי גם אם הקונה התחייב כלפי המוכר בהסכם הרכישה לשלם את הוצאות הפיתוח שתעשה העירייה בעתיד, אין בכך כדי לכלול את שווי עבודות הפיתוח כחלק משווי המכירה ובלבד שטרם החלו בעבודות הפיתוח.

אם קיים פיתוח בפועל באופן מלא או חלקי, הרי שהמצב שונה ויש לכלול את הוצאות הפיתוח שכבר בוצעו כחלק משווי המכירה (ראו הלכת שרביט ע"א 2960/95).

התחייבות נוספת נדונה בו"ע 33596-09-12 מידטאון בע"מ, בפסק דין שיצא השבוע.

במקרה דנן רכשה מידטאון בע"מ (להלן: "החברה") מתנובה, זכויות בקרקע לא מפותחת ובנוסף נטלה החברה את כל ההתחייבויות החוזיות של תנובה עם עיריית ת"א  שבמהותן הינן תשלומים בגין עבודות פיתוח שטרם בוצעו ובנוסף בניה עבור העירייה הכוללת מבנה עירוני ומחסנים עירוניים.

מנהל מסמ"ק טען כי מאחר ועלויות הפיתוח הנדרשות עולות משמעותית על סכומי היטלי ההשבחה שהעירייה היתה רשאית לגבות, הסכימה תנובה להשתתף במימון בדרך של "מימון מטלות ציבוריות" ומאחר ואלמלא כן לא ניתן היה לאשר זכויות בניה, יש לראות בהתחייבויות אלו "מעין היטל השבחה".

בית המשפט קבע כי גם אם חלק מהתחייבויותיה של תנובה הינן עבודות פיתוח, הרי שהם באו במקום סכומים שהיה על תנובה לשלם לעיריית תל אביב כתנאי לאישור התוכנית לניצול המקרקעין.

ומשכך אין להתייחס אל המחאת ההתחייבות לחברה ככזו אשר לא נכללת בשווי המכירה, כהתחייבות לביצוע עבודות פיתוח, אלא כהמחאת התחייבות שבמהותה הינה המחאת חובה של תנובה לתשלום סכומים לעיריית ת"א כתנאי לאישור תוכנית הבניה על המקרקעין,  ועל התחייבות זו – יש להחיל את עקרון צירוף כל התמורות ולהוסיף את הסכומים הנ"ל לתמורה.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

בהמשך למבזק מס מספר 524 מיום 12/12/2013 בו התייחסנו ל"תשלום נוסף" וחובת פריסתו, ובתגובה לשאלות רבות שהופנו אלינו בעקבותיו, תובא להלן הרחבה מהותית בסוגיה זו:

1. ה"שכר החודשי הרגיל" הוא השכר שנהוג לשלם לעובד מדי חודש.
2. "השכר החודשי הרגיל" כולל תשלום חודשי לעובד שנהוג לשלמו בחודש שלאחר החודש שבעדו הוא משתלם על פי הדיווח של העובד (כגון: פרמיות, שעות נוספות וכדומה). תשלומים כאלה ייחשבו לשכר חודשי רגיל של העובד, בעד החודש שלאחר החודש שבעדו משולם התשלום החודשי.
3. "תשלום נוסף" הוא שכר (לרבות כל תשלום המשולם לעובד ואשר לא נהוג לשלמו מדי חודש כגון בונוסים, החזר ביטוח רכב וכד' ולרבות גילומם של הללו), שניתן לעובד נוסף על השכר החודשי הרגיל, ולמעט הפרשי שכר.
4. "הפרשי שכר" – יש לייחס אותם לכל אחד מהחודשים שבגינם שולמו.
5. כאשר השכר ברוטו כולל יותר מרכיב אחד של תשלום נוסף, יש להביא בחשבון את סך כל התשלומים הנוספים באותו החודש.
6. כשמעסיק משלם לעובד תשלום נוסף, עליו לבחון אם התשלום הנוסף עולה או שווה ל- 25% מהשכר החודשי הרגיל (הכולל שעות נוספות, פרמיות וכד' ככל שהיו כאלה). ככל שהוא עולה או שווה ל-25% כאמור, יש לדווח בדוח חודשי נוסף למוסד לביטוח לאומי [בהתאם לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח) דוח המכונה "דוח  בקוד 3"], ולבצע פריסה ל-12 החודשים האחרונים, לרבות חודש התשלום.
7. הפריסה כאמור תבוצע רק לגבי חודשים בהם עבד העובד אצל אותו מעסיק במהלך 12 החודשים האמורים (לא לפני חודש תחילת עבודתו אצל אותו מעסיק ולא בחודשי חל"ת, או חודשים מלאים שבהם הוא מקבל גמלה מחליפת שכר, כגון דמי לידה בחופשת הלידה).
8. חודש בו עבד העובד יום אחד בלבד, נחשב כחודש עבודה, לעניין זה.
9. חודש מלא שבו העובד לא עבד כלל וקיבל תשלומי הטבות שלא בגין עבודה (כגון רכב שהושאר בידי יולדת ובגינו מבוצע שווי רכב), אינו נחשב לחודש שבו העובד עבד לעניין פריסת השכר.
10. לפי הנחיות המל"ל ככל שנעשה תשלום נוסף בחודש מסויים, ובחודשים שלאחריו בוצע תיקון לאותו תשלום עקב טעות שנעשתה בחודש התשלום המקורי, יבוצע חישוב מבחן ה-25% על התשלום הנוסף הכולל המתוקן, ביחס לשכר החודשי הרגיל בחודש התשלום המקורי.
11. מענקי בעלי שליטה המשולמים עד סוף חודש מרץ של השנה העוקבת, בגין שנת המס הקודמת, יחשבו כהוצאה לצורכי מס הכנסה של השנה הקודמת וירשמו בטופס 126 לצורכי מס כתשלומי השנה הקודמת. לעניין הביטוח הלאומי אין זה כך, והתשלום ייחשב כתשלום נוסף של חודש מרץ בשנה העוקבת, ובמידת הצורך ייפרס ל-12 החודשים אחורנית (לרבות חודש התשלום).

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

בהמשך למבזק מס מספר 524 מיום 12/12/2013 בו התייחסנו ל"תשלום נוסף" וחובת פריסתו, ובתגובה לשאלות רבות שהופנו אלינו בעקבותיו, תובא להלן הרחבה מהותית בסוגיה זו:

1. ה"שכר החודשי הרגיל" הוא השכר שנהוג לשלם לעובד מדי חודש.
2. "השכר החודשי הרגיל" כולל תשלום חודשי לעובד שנהוג לשלמו בחודש שלאחר החודש שבעדו הוא משתלם על פי הדיווח של העובד (כגון: פרמיות, שעות נוספות וכדומה). תשלומים כאלה ייחשבו לשכר חודשי רגיל של העובד, בעד החודש שלאחר החודש שבעדו משולם התשלום החודשי.
3. "תשלום נוסף" הוא שכר (לרבות כל תשלום המשולם לעובד ואשר לא נהוג לשלמו מדי חודש כגון בונוסים, החזר ביטוח רכב וכד' ולרבות גילומם של הללו), שניתן לעובד נוסף על השכר החודשי הרגיל, ולמעט הפרשי שכר.
4. "הפרשי שכר" – יש לייחס אותם לכל אחד מהחודשים שבגינם שולמו.
5. כאשר השכר ברוטו כולל יותר מרכיב אחד של תשלום נוסף, יש להביא בחשבון את סך כל התשלומים הנוספים באותו החודש.
6. כשמעסיק משלם לעובד תשלום נוסף, עליו לבחון אם התשלום הנוסף עולה או שווה ל- 25% מהשכר החודשי הרגיל (הכולל שעות נוספות, פרמיות וכד' ככל שהיו כאלה). ככל שהוא עולה או שווה ל-25% כאמור, יש לדווח בדוח חודשי נוסף למוסד לביטוח לאומי [בהתאם לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח) דוח המכונה "דוח  בקוד 3"], ולבצע פריסה ל-12 החודשים האחרונים, לרבות חודש התשלום.
7. הפריסה כאמור תבוצע רק לגבי חודשים בהם עבד העובד אצל אותו מעסיק במהלך 12 החודשים האמורים (לא לפני חודש תחילת עבודתו אצל אותו מעסיק ולא בחודשי חל"ת, או חודשים מלאים שבהם הוא מקבל גמלה מחליפת שכר, כגון דמי לידה בחופשת הלידה).
8. חודש בו עבד העובד יום אחד בלבד, נחשב כחודש עבודה, לעניין זה.
9. חודש מלא שבו העובד לא עבד כלל וקיבל תשלומי הטבות שלא בגין עבודה (כגון רכב שהושאר בידי יולדת ובגינו מבוצע שווי רכב), אינו נחשב לחודש שבו העובד עבד לעניין פריסת השכר.
10. לפי הנחיות המל"ל ככל שנעשה תשלום נוסף בחודש מסויים, ובחודשים שלאחריו בוצע תיקון לאותו תשלום עקב טעות שנעשתה בחודש התשלום המקורי, יבוצע חישוב מבחן ה-25% על התשלום הנוסף הכולל המתוקן, ביחס לשכר החודשי הרגיל בחודש התשלום המקורי.
11. מענקי בעלי שליטה המשולמים עד סוף חודש מרץ של השנה העוקבת, בגין שנת המס הקודמת, יחשבו כהוצאה לצורכי מס הכנסה של השנה הקודמת וירשמו בטופס 126 לצורכי מס כתשלומי השנה הקודמת. לעניין הביטוח הלאומי אין זה כך, והתשלום ייחשב כתשלום נוסף של חודש מרץ בשנה העוקבת, ובמידת הצורך ייפרס ל-12 החודשים אחורנית (לרבות חודש התשלום).

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.