ביום 8.12.2013 ניתן פס"ד ביהמ"ש המחוזי בת"א -יפו בעניין קסלר (עמ"ה 252/08 ואחרים) אשר דן בסוגיה – האם הוצאות דמי חכירה ששילמו המערערים למנהל מקרקעי ישראל (להלן- ממ"י) להחכרת קרקע ששימשה בייצור הכנסתם תוכר בניכוי שוטף בשנות המס 2003-2005?
מדובר בשלושה יחידים המחזיקים בחלקת מקרקעין בעיר בני ברק אותה חכרו מממ"י בהסכם חכירה מיום 9.10.1962, לתקופה של 49 שנים. על קרקע זו הקימו תחנת דלק שהופעלה ע"י חברת הדלק דור אנרגיה בע"מ אשר שילמה ליחידים סכומים המחושבים מסכומי מכירות הדלק בתחנה. מהכנסות אלו ניכו היחידים את הוצאות דמי החכירה, כהוצאות שוטפות עפ"י הוראות סעיף 17 לפקודה. פקיד השומה סירב לניכוי בטענה כי מדובר בהוצאות הוניות שלא עומדות בתנאי סעיף 17 רישא ו/או 17(2) לפקודה וכן לא בכללי ניכוי דמי חכירה שהותקנו מכוח סעיף 20(א)(2) לפקודה.
בהסתמך על הלכת פי גלילות (ע"א 8301/04) ופס"ד קר-פרי חולון (עמ"ה 1279/02) – בעניין התרת הוצאות דמי חכירה בחכירה העולה על 25 שנה, קובע ביהמ"ש: יש להבחין בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית. בסוג החכירה הראשון, דמי החכירה לא יוכרו בניכוי פירותי שוטף מההכנסה החייבת ואילו בסוג החכירה השני יוכרו.
ביהמ"ש קובע כי ההבחנה בין חכירה מימונית לתפעולית תקבע עפ"י נסיבותיה של כל חכירה וחכירה תוך ניתוח תנאי הסכם החכירה. חכירה מימונית, הינה חכירה בה המחכיר מעניק לחוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות הבעלות במקרקעין, אשר למעשה מעבירות לחוכר את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מההחזקה והשימוש במקרקעין.
במקרה דנן, זכויות החוכרים היו "מוגבלות": דמי החכירה "נגזרו" כשיעור (6%) משווי המגרש (המתעדכן כל 5 שנים) (זהו אחד הפרמטרים כבדי המשקל ביותר, אינדיקציה לכך שמרבית ההנאה מעליית ערך הנכס שייכת לבעלים, כפי שמציין ביהמ"ש במפורש) או כשיעור מהיקף מכירות הדלק, ההחכרה הוגבלה להקמת והפעלת תחנת דלק בלבד, ותוך סד זמנים לבניה והפעלה, שינויים ו/או תוספות במבנה התחנה באישור ממ"י מראש בלבד, החוכר חויב ע"י ממ"י לבטח את הנכס, נאסר על החוכר לשעבד או להעביר את זכויות החכירה שלו ללא אישור ממ"י, ניתנה לממ"י זכות כניסה למקרקעין לצורכי בדיקה וביקורת,וכן הזכות לביצוע עבודות במקרקעין (ובכללן העברת צינורות מים, ביוב, גז וחשמל), ולא ניתנה אופציה להארכת תקופת החכירה, ולא ניתנה בהסכם החכירה הוראה המקנה ליחידים זכות לרכוש את המקרקעין בתום תקופת החכירה בסכום נמוך משמעותית משוויין או בכלל.
מן הצד השני, לממ"י עוגנו זכויות אחרות, כגון: הזכות להעביר את זכויותיה עפ"י הסכם זה ללא צורך באישור מראש מהחוכרים והללו מתחייבים למלא את התחייבויותיהם כלפי הנעבר, דבר המעיד כי בידי ממ"י נותרו הסיכויים הגלומים בהנאה העתידית מהשבחת המקרקעין.
מנגד קבע ביהמ"ש כי העובדה שלממ"י לא היתה זכות להתערב בבחירת תאגיד הדלק שינהל את התחנה אינה מעלה או מפחיתה לעניין זכות הבעלות במקרקעין וסוגיה זו קשורה בניהול העסקי של התחנה ולא לבעלות במקרקעין. הוראות אלה בכללותן, אשר נקבעו כאמור בהסכם החכירה, מעידות באופן ברור כי מצד אחד, ממ"י מעניק ליחידים זכות החזקה ושימוש בלבד במקרקעין ומאידך, שוללות מהם כחוכרים זכויות רבות וחשובות הגלומות בזכות הבעלות (שעיקרן – הזכות להעביר או לשעבד את המקרקעין, לבצע במקרקעין שינויים ולמנוע מאחרים כניסה למקרקעין).
לפיכך, נקבע כי הסכם החכירה האמור אינו מקנה ליחידים זכות הקרובה לזכות הבעלות, ולכן מדובר בחכירה תפעולית אשר דמי החכירה המשולמים בגינה יותרו בניכוי שוטף מהכנסתם החייבת של המחכירים, על פי סעיף 17 לפקודה. יצויין כי העובדה שלקראת תום תקופת החכירה הסתבר לחוכרים כי ממ"י יאריך להם את תקופת החכירה, אינה הופכת את הסיווג לחכירה מימונית (כחכירה העולה על 49 שנה), שכן המבחנים האמורים, נבחנים במועד כריתת החוזה.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
