מבזק מס מספר 45 - 23.11.2003

אני סטודנט לתואר שני במדעי המחשב, ומשלם את כל דמי הלימוד מכיסי. בהתחשב בעובדה שאני עובד בחברת מחשבים, האם אוכל לקבל זיכוי ממס בגין דמי הלימוד ששילמתי. האם יש קריטריונים להחזרי מס בגין לימודים לתואר שני?

ראשית נציין כי עד שנת 1990 ניתן היה לקבל זיכוי של 25% מעלות שכר הלימוד ששולם למוסדות להשכלה גבוהה. ביולי 1990 בוטל הסעיף המאפשר זיכוי, וכיום האפשרות היחידה ליהנות מהקלות מס בנדון היא תביעת שכר הלימוד, כולו או חלקו, כהוצאה הניתנת לניכוי.

שאלת הכרה בהוצאות לימודים לצורכי מס נדונה בשנים האחרונות בנציבות מס הכנסה, זאת לנוכח התביעה ההולכת וגוברת להכיר בהוצאות הללו כהוצאה המותרת לניכוי.

לאחרונה פרסמה נציבות מס הכנסה את עמדתה לגבי לימודי תואר שני במשפטים באוניברסיטת בר אילן המיועדים לרואי חשבון, כי מחצית ההוצאה לתשלום שכר הלימוד יותר בניכוי מהכנסות רואה החשבון.

מלבד הודעה זו לא פרסמה נציבות מס הכנסה כל הודעה בנוגע לעמדתה בנושא התרת הוצאות לימודים, כך שכיום יש לבחון כל מקרה על פי המבחנים הכללים שנקבעו בפסיקת בתי המשפט בהקשר להוצאות בכלל והוצאות השתלמות בפרט.

ככלל, בפסיקת בתי המשפט נקבע כי הוצאות אשר יוצרות "יתרון מתמיד" לא יותרו בניכוי, ואילו הוצאות לשם "שמירה על הקיים"  יותרו באופן שוטף.

האבחנה בין הוצאה ל"שמירה על הקיים" או ליצירת "יתרון מתמיד" בכל הקשור ללימודים היא קשה ומורכבת, ומתבססת על אופי הלימודים והתעודות המוענקות כתוצאה מהלימודים. ככלל עמדת נציבות מס הכנסה היא כי לימודים המקנים רשיון כלשהו, כגון לימודי הנדסה, עריכת דין וכיוצא באלה, מעניקים ללומד "יתרון מתמיד", ולפיכך הוצאות אלה אינן מותרות בניכוי מהכנסותיו של הלומד. לגבי לימודי תואר שני הדעות חלוקות, זאת מאחר שלימודים אלו מקנים תואר אקדמי ייחודי, אך יחד עם זאת מהווים שמירה על הרמה המקצועית והתחרותיות של הלומד בתחום עיסוקו, הבאים בגדר "שמירה על הקיים".

למיטב ידיעתנו נבחנה בנציבות מס הכנסה האפשרות להתרת הוצאות לימודים, בתחום העיסוק של הלומד, בשיעורים ובסכומים מוגבלים, אך טרם נקבעו כללים בנושא.

ברשותי מניות שונות, אותן אני לא מתכוון למכור עד סוף השנה. האם בכל זאת עלי להגיש דו"ח למס הכנסה?

אם אינך חייב בהגשת דוח למס הכנסה מטעמים אחרים שלא נדרשנו לפרטם כאן , לא חלה עליך כל חובה בהגשת דוח למס הכנסה רק מן הטעם שאתה מחזיק במניות. נציין כי על פי תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), אינך פטור מהגשת דין וחשבון למס הכנסה בין היתר אם היו בבעלותך נכסים בחו"ל או חשבון בנק בחו"ל (לרבות ניירות ערך בחו"ל) בסכום כולל של 100,000$ ומעלה, בשנת המס.

בשנת 2004 ככל הנראה, במידה ויקבעו הכללים הרלוונטיים בהקשר לחברה שקופה, ייכנס לתוקפו סעיף 64א1' תוך ביטול סעיף 64א' – חברה משפחתית.

בהקשר זה נציין כי ביטול הסעיף יביא לאיבוד ההטבה

בנוגע לפיצויי פרישה בחברה, לגבי השנים בה הייתה משפחתית, בדבר אי חיובם במס בידי החבר, תוך שלילת ההוצאה בחברה, זאת בלא תקרה כלשהי. בעניין זה ראה מבזק מס מס' 1 מיום 8.12.2002.

הכנסתי ברוטו לשנת 2003 היתה 47 אלף שקל. כמו כן היו לי הכנסות מפק"מ, עליהן שילמת מס של 10%. האם מגיע לי החזר על המס ששילמתי על הפק"מ בשל הכנסתי הנמוכה משכר?

תשובה זו הינה בהנחה כי השואל הינו תושב ישראל רווק או נשוי שאשתו עובדת, שאינו זכאי לניכויים או זיכויים אחרים כלשהם, שאינו גמלאי וכדומה.

בהתאם להנחות הייסוד האמורות, ולנתוני השאלה, על הכנסותיו האחרות (לא מפק"מ) של השואל חל מס שולי בשנת 2003 של 18% (מס בפועל, כלומר על כל שקל הכנסה חייבת נוספת יתחייב ב- 18 אגורות מס), שהינו שיעור מס הגבוה מ 10%.

לאור האמור, השואל אינו זכאי להחזר מס בגין המס שנוכה במקור מהכנסותיו מפק"מ בשיעור של 10%.

יחד עם זאת, למיטב ידיעתנו, נישום אשר סך הכנסותיו החייבות (לרבות ריבית פק"מ) אינו עולה על 3,200 ₪ לחודש (או שבצרוף הכנסות ריבית פק"מ, סה"כ הכנסותיו החייבות "עוברות" את הסכום האמור),  או שהינו זכאי לזיכויים מיוחדים (חייל משוחרר, נטול יכולת וכדומה) או ניכויים מיוחדים (הפקדות לקופ"ג וכדומה), יהא זכאי להחזר מס בגין המס שנוכה לו במקור מהכנסותיו מפק"מים, כולו או חלקו.

אני בת 50. לאחר 30 שנות הוראה במשרד החינוך פרשתי השנה לפנסיה מוקדמת וקיבלתי את מלוא המענקים המגיעים לי במסגרת הפרישה. האם כדאי לפנות למס הכנסה ולשלם המס בגין המענקים עכשיו, ובכך להנות מפטור לגמלאי בשיעור 35%, או לחילופין לשלם המס במסגרת הפנסיה החודשית?

סעיף 9א' לפקודת מס הכנסה קובע בעקרון כי  35% מסכום "הקצבה המזכה" (עד 6,910 ₪ לחודש בשנת 2003), או מהקצבה בפועל של מקבל הקצבה, כנמוך שבהם, יהיו פטורים ממס בידי מי שהגיע לגיל פרישה.

גיל פרישה לעניין זה נקבע ל- 55 באישה ו- 60 בגבר או 25 שנות עבודה לאישה  ו -30 לגבר ובהתקיים מספר תנאים מסוימים.

נציין כי הסעיף דן גם בפטור ממס על ה"קצבה המוכרת", מונח מורכב שאינו רלוונטי למרבית הציבור ולפיכך לא נדון בו בתשובה זו.

סעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה קובע פטור ממס למענק פרישה עד לגובה התקרה השנתית הנקובה בסעיף. סכום הפטור כיום הינו כ-10,100₪ לשנת עבודה. (באמרת אגב נציין כי בהצעה לחוק ההסדרים, אם וככל שהתיקון אכן יעבור בנוסחו הקיים, מוצע להפחית את סכום הפטור השנתי  לכ-7,000 ₪ בלבד לגבי כל מי שיפרוש החל מ 1/1/004).

במידה והפורש זכאי הן לקצבה חודשית והן למענק פרישה, הוא אינו זכאי להנות משתי ההוראות הללו גם יחד ולקבל את מלוא הפטורים הקבועים בהן. אולם, ישנה "נוסחת שילוב" מורכבת היוצרת מעין איזון בין סכום הקצבה הפטורה לבין סכום המענק הפטור. בעקרון, מי שמוותר על הפטור בגין מענק הפרישה יוכל להינות ממלוא הפטור האמור בגין הקצבה,  ומי שבוחר להנות מהפטור ממס בגין מענק הפרישה קרוב לוודאי שחלק הקצבה הפטורה שלו ייפגע חלקית או אף עד כדי שלילת הפטור באופן מלא.

נדגיש כי, בעניין זה לא קיימת הכרעה אנליטית ולא ניתן לבצע חישוב מתמטי גורף שיתאים לכל פורש, שכן במסגרת השיקולים יבואו גיל הפורש, תוחלת חייו "הצפויה"  וסכום הקצבה החודשית לה הוא זכאי.

נוסיף ונציין כי, החוק מאפשר למי שבחר שלא לנצל את הפטור בגין מענק הפרישה, לבצע פריסה של המענקים עד 6 שנים אחורנית, או למספר שנים קדימה, כפי שיאשר פקיד השומה. פריסה זו עשויה למזער את המס שיחול גם ללא ניצול הפטור בגין מענק הפרישה וללא פגיעה כלשהי בחלק הקצבה הפטור.

נציין כי סוגיה זו מטרידה ונוגעת לאלפי פורשים בשנה (בעיקר פורשי המשרדים הממשלתיים), והיא אינה נובעת דווקא מהרפורמה במס.

שיעור המס החל על רווחי הון ריאליים בגין מימוש נכסים שנרכשו לאחר 1 בינואר 2003 הוקל ל- 25%, מנגד שיעור המס על הכנסות פירותיות, פסיביות ועסקיות, נותר בשיעורים המנויים בסעיפים 121 ו- 126 לפקודה (מס שולי ליחיד ו- 36% לחברה). (ראה בעניין זה מבזק מס מס' 21 מיום 6.5.2003, הדן בהכנסות שמקורן בסעיף 2(9) לפקודה).

פער זה בשיעורי המס מחזיר עטרה ליושנה בעניינם של פסקי הדין אשר דנו באבחנה שבין הכנסה הונית והכנסה פירותית, כגון פסק הדין בעניין ארטרון, עמ"ה 195/81, ובעניין קציר, ע"א 391/70, והחשיבות בסיווג הכנסה כ"עסקת אקראי" או כעסקה הונית.

לאור האמור לעיל, בהקשר להכנסות הנובעות ממקורות פסיביים כגון הכנסות ריבית ותמלוגים, וכן הכנסות שמקורן בשותפות, ראוי לבחון מכירת הנכס מניב ההכנסה, כך שהכנסת המוכר תיחשב כהכנסה הונית, על פני קבלת ההכנסה הפירותית.

בעניין זה נציין, לעניין התרת ההוצאה בידי הרוכש, כי לאור פסק דין יעקובי שניתן לאחרונה (ראה מבזק מס מס' 42 מיום 6.11.2003), במקרים מסוימים ניתן יהיה לתבוע בניכוי את עלות הרכישה, לאורך תקופת חיי הנכס.

שיעור המס החל על רווחי הון ריאליים בגין מימוש נכסים שנרכשו לאחר 1 בינואר 2003 הוקל ל- 25%, מנגד שיעור המס על הכנסות פירותיות, פסיביות ועסקיות, נותר בשיעורים המנויים בסעיפים 121 ו- 126 לפקודה (מס שולי ליחיד ו- 36% לחברה). (ראה בעניין זה מבזק מס מס' 21 מיום 6.5.2003, הדן בהכנסות שמקורן בסעיף 2(9) לפקודה).

פער זה בשיעורי המס מחזיר עטרה ליושנה בעניינם של פסקי הדין אשר דנו באבחנה שבין הכנסה הונית והכנסה פירותית, כגון פסק הדין בעניין ארטרון, עמ"ה 195/81, ובעניין קציר, ע"א 391/70, והחשיבות בסיווג הכנסה כ"עסקת אקראי" או כעסקה הונית.

לאור האמור לעיל, בהקשר להכנסות הנובעות ממקורות פסיביים כגון הכנסות ריבית ותמלוגים, וכן הכנסות שמקורן בשותפות, ראוי לבחון מכירת הנכס מניב ההכנסה, כך שהכנסת המוכר תיחשב כהכנסה הונית, על פני קבלת ההכנסה הפירותית.

בעניין זה נציין, לעניין התרת ההוצאה בידי הרוכש, כי לאור פסק דין יעקובי שניתן לאחרונה (ראה מבזק מס מס' 42 מיום 6.11.2003), במקרים מסוימים ניתן יהיה לתבוע בניכוי את עלות הרכישה, לאורך תקופת חיי הנכס.

סעיף 29 לפקודה קובע כי הפסדים מחו"ל שמקורם בהכנסה פסיבית ניתן לקזזם כנגד הכנסה פסיבית אחרת מחו"ל, לפיכך עולה כי הפסד משכ"ד (למגורים או מסחרי) ניתן לקיזוז כנגד דיבידנד מני"ע זרים (לא רווח הון!), ריבית מני"ע זרים, תמלוגים וכל הכנסה פסיבית אחרת מחו"ל.

אמור לפיכך כי יש לתת את הדעת לגיבוש ההפסדים הפסיביים במלואם כבר השנה כגון הצורך בתשלום הוצאות המימון והוצאות אחרות בעיקר אצל יחידים והמדווחים למס בבסיס מזומן. נציין כי הפסד שנתגבש בשנת המס ולא ניתן היה לקזז את כולו כנגד הכנסות פסיביות אחרות, יהא בר קיזוז בשנים הבאות באותו אופן.

סעיף 29 לפקודה קובע כי הפסדים מחו"ל שמקורם בהכנסה פסיבית ניתן לקזזם כנגד הכנסה פסיבית אחרת מחו"ל, לפיכך עולה כי הפסד משכ"ד (למגורים או מסחרי) ניתן לקיזוז כנגד דיבידנד מני"ע זרים (לא רווח הון!), ריבית מני"ע זרים, תמלוגים וכל הכנסה פסיבית אחרת מחו"ל.

אמור לפיכך כי יש לתת את הדעת לגיבוש ההפסדים הפסיביים במלואם כבר השנה כגון הצורך בתשלום הוצאות המימון והוצאות אחרות בעיקר אצל יחידים והמדווחים למס בבסיס מזומן. נציין כי הפסד שנתגבש בשנת המס ולא ניתן היה לקזז את כולו כנגד הכנסות פסיביות אחרות, יהא בר קיזוז בשנים הבאות באותו אופן.