מבזק מס מספר 351 - 27.5.2010

במפגש פורום (במה) של נציגי לשכת רואי חשבון עם נציגי רשות המיסים שנערך בפברואר ושפרוטוקול הדיון יצא בימים אלו, עלה לדיון נושא התאמת מחיר (repricing) של מחיר המימוש של אופציות למניות, המבוצע במקרים מסוימים, והשלכות המיסוי  על תוכנית האופציות כולה. נסביר: על מנת לעודד עובדים ולהדק את זיקתם לחברה המעבידה, נוהגים מעבידים רבים לתגמל את עובדיהם בתוכניות תגמול המעניקות לעובד אופציות למימוש למניות בתוספת מימוש הנקבעת מראש, לרוב, בהתאם למחיר המניה בבורסה (אם המניה נסחרת) במועד הקצאת האופציות. הכל מתוך הנחה, כי מחיר המניה יעלה בתקופת ה- vesting ולפיכך, במועד המימוש תצמח לעובד הטבה. במקרים מסוימים נדרשת התאמת מחיר של תוספת המימוש, זאת מסיבות רבות ומגוונות כגון:

1. חלוקת דיבידנד במזומן ע"י החברה, המורידה את שווי המניה.
2. חלוקת מניות הטבה
3. הנפקת זכויות
4. פיצול מניות ((stock split
5. ירידות חדות בשערי המניות בשווקי ההון בארץ ובעולם הגורמות לכך שהאופציה "מחוץ לכסף", שכן תוספת המימוש גבוהה ממחיר המניה.

יוער כי לרוב, בחברות הציבוריות, נקבעים מנגנוני התאמת המחיר במקרים 1 עד 4 שלעיל, במסגרת תוכנית ההקצאה.

 רשות המיסים נוהגת לאשר בהחלטות מיסוי, כי מנגנון התאמת המחיר, הנעשה עקב שינויים במבנה ההון (לדוגמא, 4 הסיבות הראשונות שלעיל) בתוכניות לגבי אופציות 102 מסלול הוני, לא יהווה, כשלעצמו, הפרה של כללי התוכנית או אירוע מס חדש ותקופת החסימה לא תשתנה. עם זאת ייבחן, האם מנגנון התאמת המחיר מיטיב עם העובד ביחס להתאמת מחיר המניה בבורסה, שמבצעת רשות ניירות ערך. במידה והתאמת מחיר המימוש ביחס למחיר המניה בבורסה מעניק לעובד הטבה, תמוסה הטבה זו כהכנסת עבודה ותיווסף למרכיב הכנסת העבודה במסלול רווח הון ע"פ סעיף 102(ב)(3) לפקודה (ראו לדוגמא, החלטות מיסוי 33/06, 52/07, 53/07).

 במקרה האחרון, של התאמת מחיר המימוש עקב ירידה בשווי המניות בבורסה, רשות המיסים רואה בהתאמת המחיר מתן הטבה חדשה לעובד, שכן ההטבה המקורית שניתנה בתוכנית האופציות המקורית אבדה לעובד עקב תנאי השוק. לפיכך, רשות המיסים רואה באופציות שלגביהן בוצעה התאמת המחיר, כאילו הן מוקצות מחדש לכל דבר ועניין (הן לעניין "תום תקופה" כהגדרתו בסעיף 102 והן לעניין חישוב שווי ההטבה הפירותי שבסעיף 102(ב)(3)). ע"פ נוסחו של סעיף 102(ב)(3) לפקודה, שווי ההטבה הפירותי מחושב ע"פ ההפרש שבין שווי המניות בבורסה (בממוצע- 30 ימי המסחר שקדמו להקצאה או שלאחר הרישום למסחר, לפי העניין) בניכוי הוצאות המימוש. כיוון שהתאמת המחיר מביאה להקטנת תוספת המימוש ביחס לתוכנית האופציות המקורית, הרי שפירוש דווקני של סעיף 102(ב)(3) יביא להגדלת המרכיב הפירותי בהטבה. בהחלטות המיסוי שניתנו (ראו לדוגמא, החלטת מיסוי 50/07), רשות המיסים מפרשת את הסעיף פירוש תכליתי וקובעת כי התאמת מחיר המימוש מהווה הקצאה מחדש של האופציות וכי המרכיב הפירותי מתוך  שווי ההטבה יחושב ע"פ ממוצע מחירי המניה, שבסמוך למועד ביצוע התאמת המחיר (כאמור בסעיף 102(ב)(3)), בניכוי הוצאות המימוש (תוספת המימוש החדשה).

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

החל מינואר 2003, שיטת המיסוי בישראל הינה על בסיס פרסונאלי. יוצא מכך כי תושב ישראל שמפיק הכנסות בין אם בארץ ובין אם בחו"ל יהיה חייב במס על הכנסותיו בישראל. כפי שפורט בהרחבה במבזקים קודמים תושבות היחיד תיקבע על פי המבחן המהותי של מרכז החיים ובהתאם לחזקות המספריות.

כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב 1982 (להלן: "הכללים"), קובעים הוראות מיסוי מיוחדות לשכירים של מעביד ישראלי מחוץ לישראל לעניין שיעור המס החל עליהם וההוצאות המותרות בניכוי מההכנסה (שחלקה תהיה פטורה ממס). מטרת המחוקק בעניין זה הייתה להעניק הקלות לישראלים שעובדים בחו"ל ובמיוחד לישראלים המועסקים ע"י מעביד ישראלי.

בפועל, במקרים בהם רמת השכר הינה גבוהה יחסית נוצר מצב בו המיסוי לפי הכללים הינו גבוה, לעיתים אף משמעותית ביחס לחישוב המס בהתאם לסעיף 121 לפקודה, בשילוב עם תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב- 1972 (להלן: "התקנות"). זאת בשל העובדה שהכללים שנקבעו בשנת 1982 לא עודכנו מזה זמן רב, בעוד שמדרגות המס שנקבעו בסעיף 121 לפקודה רווחו ושיעורי המס פחתו.

 העיוות שנוצר מתוקן חלקית באמצעות שאר ההקלות הניתנות לעובדים לפי הכללים קרי, ההוצאות שיותרו לעובד בניכוי כנגד הכנסת המשכורת שחלקה פטורה ממס, אך הניסיון של המחוקק לפתור עיוות זה משפיע רק על המקבלים סכומים שהם קצת מעבר לתקרת המדרגה ואינו משפיע על הכנסות בסכומים גבוהים יותר.

 הובא לידיעתנו כי רשות המיסים פועלת בימים אלו לביצוע רפורמה כוללת בנושא שתקבע הוראות ותנאים חדשים, למניעת העיוותים. במסגרת השינוי המתוכנן, מדרגות המס יעודכנו רטרואקטיבית החל מתחילת שנת 2010 (בכפוף לכך שניתן יהיה לפרסם את התיקון מבעוד מועד).

אנו נמשיך לעדכן בנושא.

 בהקשר זה, נציין כי למיטב הבנתנו, עמדת רשות המסים הינה שעובד שעונה להגדרה בכללים אינו רשאי לבחור שאלו לא יחולו לגביו ולדרוש שהכנסתו החייבת תחושב דווקא על פי התקנות, כאשר האחרון הוא המסלול המועדף בפניו. לדעתנו, כפי שציינו במבזק מס' 195, בשל העובדה שההוראות לפי הכללים והתקנות נועדו להקל עם העובדים, יכול העובד לבקש לצאת מתחולת משטר המס הקבוע בכללים ולהחיל עליו את משטר מס המבוסס על התקנות, אף אם הוא עונה להגדרה בכללים. אנו ממליצים לתושבי ישראל הפועלים בחו"ל לכלכל צעדיהם מבעוד מועד על מנת שלא יחולו לגביהם הכללים בשעה שמשטר התקנות הוא המיטיב עימם ביותר.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או עו"ד אתי גורלי הלמן ממשרדנו.

החל מינואר 2003, שיטת המיסוי בישראל הינה על בסיס פרסונאלי. יוצא מכך כי תושב ישראל שמפיק הכנסות בין אם בארץ ובין אם בחו"ל יהיה חייב במס על הכנסותיו בישראל. כפי שפורט בהרחבה במבזקים קודמים תושבות היחיד תיקבע על פי המבחן המהותי של מרכז החיים ובהתאם לחזקות המספריות.

כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב 1982 (להלן: "הכללים"), קובעים הוראות מיסוי מיוחדות לשכירים של מעביד ישראלי מחוץ לישראל לעניין שיעור המס החל עליהם וההוצאות המותרות בניכוי מההכנסה (שחלקה תהיה פטורה ממס). מטרת המחוקק בעניין זה הייתה להעניק הקלות לישראלים שעובדים בחו"ל ובמיוחד לישראלים המועסקים ע"י מעביד ישראלי.

בפועל, במקרים בהם רמת השכר הינה גבוהה יחסית נוצר מצב בו המיסוי לפי הכללים הינו גבוה, לעיתים אף משמעותית ביחס לחישוב המס בהתאם לסעיף 121 לפקודה, בשילוב עם תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב- 1972 (להלן: "התקנות"). זאת בשל העובדה שהכללים שנקבעו בשנת 1982 לא עודכנו מזה זמן רב, בעוד שמדרגות המס שנקבעו בסעיף 121 לפקודה רווחו ושיעורי המס פחתו.

 העיוות שנוצר מתוקן חלקית באמצעות שאר ההקלות הניתנות לעובדים לפי הכללים קרי, ההוצאות שיותרו לעובד בניכוי כנגד הכנסת המשכורת שחלקה פטורה ממס, אך הניסיון של המחוקק לפתור עיוות זה משפיע רק על המקבלים סכומים שהם קצת מעבר לתקרת המדרגה ואינו משפיע על הכנסות בסכומים גבוהים יותר.

 הובא לידיעתנו כי רשות המיסים פועלת בימים אלו לביצוע רפורמה כוללת בנושא שתקבע הוראות ותנאים חדשים, למניעת העיוותים. במסגרת השינוי המתוכנן, מדרגות המס יעודכנו רטרואקטיבית החל מתחילת שנת 2010 (בכפוף לכך שניתן יהיה לפרסם את התיקון מבעוד מועד).

אנו נמשיך לעדכן בנושא.

 בהקשר זה, נציין כי למיטב הבנתנו, עמדת רשות המסים הינה שעובד שעונה להגדרה בכללים אינו רשאי לבחור שאלו לא יחולו לגביו ולדרוש שהכנסתו החייבת תחושב דווקא על פי התקנות, כאשר האחרון הוא המסלול המועדף בפניו. לדעתנו, כפי שציינו במבזק מס' 195, בשל העובדה שההוראות לפי הכללים והתקנות נועדו להקל עם העובדים, יכול העובד לבקש לצאת מתחולת משטר המס הקבוע בכללים ולהחיל עליו את משטר מס המבוסס על התקנות, אף אם הוא עונה להגדרה בכללים. אנו ממליצים לתושבי ישראל הפועלים בחו"ל לכלכל צעדיהם מבעוד מועד על מנת שלא יחולו לגביהם הכללים בשעה שמשטר התקנות הוא המיטיב עימם ביותר.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או עו"ד אתי גורלי הלמן ממשרדנו.

ועדות הכופר מהוות תחליף להליך משפטי פלילי נגד אדם החשוד בעבירות מס מטריאליות – מהותיות ותכליתן, בין היתר, למנוע "צוואר בקבוק" בפרקליטויות ו/או בבתי המשפט. כך משיגה המדינה ענישה מהירה יחסית, ואפשרות לשום את הנישום ולגבות מס מבלי להמתין עד להרשעה חלוטה. מאידך, הנישום-החשוד מבקש וודאות בסיום חקירתו בכסף ולא בסכנה שירצה

עונש מאסר. כמו כן, למשלם כופר אין רישום פלילי להבדיל מאדם אשר הורשע בבית המשפט.

רשות המיסים פרסמה לאחרונה את החלטות וועדת הכופר למחצית הראשונה של שנת 2009,  להבדיל מפרסומים קודמים, בקובץ ההחלטות הנ"ל פורסמו רק בקשות להסדרי כופר שהתקבלו, בקשות שנדחו לא נכללו בקובץ זה.

נציין, כי בדר"כ גובה הכופר הינו נגזרת של סכום העבירה (בעבירות על פקודת מס הכנסה) או גובה המס (בעבירות על חוק מע"מ). גובה הכופר הינו בשיעור של 35%-10% מסכום העבירה או המס, לפי העניין, וזאת בהתחשב במכלול השיקולים והנימוקים שהמוביל שבהם, כיום, הינו "המלצת הפרקליטות".

מתוך 92 החלטות שפורסמו, 68 החלטות נומקו, בין היתר, ב"המלצת הפרקליטות" (בתיקי מס הכנסה ומסמ"ק) או "המלצת המחלקה המשפטית" (בתיקי מע"מ ומכס). עפ"י הפרסום ישנם תיקים אשר נסגרו בכופר נמוך מאוד בסך של אלפי שקלים בודדים. כך לדוגמה יחצ"ן שילם כופר בסך של 2,600 ₪ (החלטה 60/09). כפי שציינו, כופר מושת בגין ביצוע עבירות מהותיות. עבירה שהכופר בגינה 2,600 ₪, כנראה שאינה מהותית ולכן ראוי היה לשקול ברשות המיסים להמליץ בפני הפרקליטות לסגור תיקים קטנים בנימוק של "חוסר עניין לציבור" או לחלופין לייחס לעבריין עבירה שעונשה קנס מנהלי שלעיתים סכומו עולה על סכום הכופר האמור ובכך שמו לא יפורסם ברבים. נחקרים רבים חוששים לשמם הטוב עקב ההנחיה בפסיקת בג"ץ לפרסם את שמות משלמי הכופר. לחוששים אלה נציין כי העובדה שהושת עליהם כופר ולא הוגש כתב אישום נגדם מעידה כי מעשיהם לא חמורים, שאם לא כן, היה מוגש נגדם כתב אישום. קביעה זו נסמכת על פסיקת בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק, מס' תיק: בג"צ 194/93 – איתמר רבינוביץ, בפני כב' השופטים: א. ברק, ת. אור, א. מצא. "הטלת כופר מצביעה על כך, כי עפ"י הנהוג אצל רשויות המס, מקרה זה לא נתפס כמקרה חמור".

בנוסף, במרבית המקרים משולם כופר בכדי לחסוך זמן שיפוטי ואין בתשלום הכופר משום הודאה בעבירות המיוחסות למשלם. בדעה זו מחזיקה גם כבוד השופטת יהודית אמסטרדם כשופטת בבית משפט שלום, ת"פ 2227/94, עופר לוי נ' מדינת ישראל – מס הכנסה "בקשה לכופר איננה כוללת בהכרח הודאה בביצוע העבירה, ולעיתים נאשם נוקט בהליך זה, גם כאשר הוא משוכנע, כי בסופו של דבר תוכח חפותו בביהמ"ש, אך הוא מבקש לחסוך לעצמו מאבק משפטי הכרוך לעיתים בפרסומים מביכים ומזיקים, מאמץ נפשי, ותשלום לא מבוטל לעורכי-דין."

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד אברהם שהבזי

בשונה ממשכורות של שכירים, שבהן בית הדין מגן על עיקרון ההיבט הביטוחי, אצל עצמאים סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי מחייב את המוסד לביטוח לאומי לקבל את שומת המס בהתאם לסכום ההכנסות שבשומה. ביום 18.05.2010 קבע בית הדין האזורי לעבודה בנצרת (ברוך זלץ נגד המוסד לביטוח לאומי ב"ל 1003-09), בניגוד להחלטת המוסד לביטוח לאומי (להלן- "המל"ל"), כי יש לשנות את סכום הכנסות המבוטח על פי השומות הסופיות.

רקע עובדתי וטענות הצדדים

המבוטח, נכה צה"ל, הועסק במשרה מלאה כעובד שכיר ונוסף על כך ניהל תחנת דלק. בשנת 1995 המבוטח מסר לחברת דור את ניהול התחנה והפעלתה ובשנת 2002 נחתם הסכם  נוסף עם תנאים חדשים, בהם צימצם המבוטח את שעות העבודה שלו בניהול התחנה. המבוטח שילם למל"ל דמי ביטוח על פי השומות הזמניות כהכנסה מיגיעה אישית. הכנסות אלה נרשמו כהכנסות נכים. בחודש נובמבר 2007, במהלך דיון במס הכנסה,

 סווגו ההכנסות מחדש כאשר 30% מההכנסה סווגה כהכנסה ממשלח יד ו- 70% מההכנסה, סווגה כהכנסה שאינה מיגיעה אישית. המבוטח פנה למל"ל וביקש לשנות את הגדרת ההכנסה לדמי שכירות, אך בקשתו נדחתה על ידי המל"ל.

עמדת המבוטח

המבוטח טען  שאין לו נגיעה לפעילות המסחרית בתחנת הדלק, אין לו משרד, תפקיד או סמכות בציוות העובדים ואינו יכול להשפיע על שיעור ההכנסות.מאחר והוא עובד  בהיקף משרה מלאה בהסתדרות, אין לו פנאי לעבוד בתחנת הדלק, ולפיכך יש לראות את הכנסתו מתחנת הדלק כהכנסה פסיבית, בהתאם לקביעת מס הכנסה.

עמדת המל"ל

המבוטח הגדיר במשך השנים את מעמדו בתחנת הדלק כמבוטח עצמאי בעל הכנסות מיגיעה אישית. הוא מנהל את תחנת הדלק כעצמאי בד בבד עם עבודתו כשכיר, והוא מעולם לא ביקש לשנות מעמדו זה. המבוטח המציא למל"ל דוחות שבהן ניכוי הוצאות, המאפיין הוצאות של עובד עצמאי.המבוטח היה מודע לכך שהכנסותיו מתחנת הדלק היו הכנסות מהשכרת נכס, אך בחר לדווח עליהן כהכנסות ממשלח יד כדי ליהנות מהפטור ממס הכנסה שניתן לו כנכה. בסעיף 5 לחוק הביטוח הלאומי נקבע, כי מבוטח המבקש לשנות מעמדו מעובד עצמאי למעמד אחר, נושא בנטל כבד להוכיח את השינוי. כל עוד לא עשה כן, אין לראותו כמי שמעמדו השתנה, בשל ההיבט הביטוחי (המבוטח נהנה משך כל הזמן מביטוחו כעובד עצמאי).

השאלה שעמדה לדיון

האם יכול המבוטח לבקש היום שינוי סיווג רטרואקטיבית, נוכח העובדה כי הוצאה לו שומה סופית ששינתה את סיווג החלק הארי של הכנסתו?

עמדת בית הדין

המבוטח ביקש כי הכנסותיו תוכרנה כהכנסות עצמאי, אך רשות המיסים "כפתה" עליו להכיר בהכנסות אלו כהכנסות פסיביות. הוא חתם על הסכם הפשרה כדי לא להיגרר להליכים משפטיים.

השומה הסופית שנקבעה למבוטח הותירה את מעמדו כעצמאי לגבי 30% מסך הכנסתו מתחנת הדלק. כלומר, ההכנסה שלו כעובד עצמאי נמוכה יותר, אך הוא עדיין מוכר כעובד עצמאי גם על פי השומה הסופית. השיקול הביטוחי בהפחתת ההכנסה הוא רק חלק מהשיקולים שעל המל"ל  לשקול  בבואו לשנות מעמד רטרואקטיבית, במיוחד לאור העיקרון שנקבע  בפסק דין גדות (דב"ע נה / 0-14) לפיו רצוי שקביעות הרשויות המנהליות תהיינה אחידות באופן שההכנסה לפי הפקודה תהיה בעלת שיעור זהה ביחס לרשויות המס  מחד ולמוסד לביטוח לאומי מנגד. המבוטח בוטח בעבר בהתאם להכנסות שעליהן הצהיר, וכשהגיעו השומות הסופיות (שלא הוא ביקש לשנות בהן את סכום ההכנסה או את סיווגה) התברר כי ביטוחו נעשה בשיעור שאינו נכון ויש לתקן. גם הזכות הביטוחית הייתה משתנה לפי השומה הסופית, למעט במצב של גמלה חוסמת.

לסיכום, בית הדין קיבל את עמדת המבוטח כיוון שבסיווגו כעובד עצמאי לא חל שינוי. על פי השומות הזמניות, המבוטח היה במעמד של עובד שכיר ועובד עצמאי. על פי השומות הסופיות המבוטח היה במעמד של עובד שכיר, עובד עצמאי ובנוסף היו לו הכנסות פסיביות. עד 2007  הכנסות פסיביות כאמור היו פטורות מתשלום דמי ביטוח מכוח התקנות, ומכאן ההתעקשות של המל"ל שלא לתקן את השומות. ספק אם תוצאת פסק הדין הייתה דומה אילו בשומה הסופית כל ההכנסה ממשלח היד הייתה הופכת להכנסה פסיבית, שכן מדובר בשינוי מעמד שעליו הוצהר במהלך השנים.

לאור האמור לעיל, מומלץ בכל דיון שומות, לתת את הדעת בכובד ראש בהשלכות השומה הסופית על תשלום דמי הביטוח.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ועל ידי חיים חיטמן.