מבזק מס מספר 344 - 8.4.2010

ביום 28.3.2010 ניתן פס"ד של בית המשפט העליון בעניינה של המערערת דלעיל. במסגרת הדיון עלו שתי שאלות עיקריות.

רקע עובדתי:

המערערת קיבלה בהתאם להסכם פשרה ולפסק בורר, פיצוי בגין הליך אשר במסגרתו שונה יעודה של קרקע בבעלותה ואשר לאחר מכן גם הופקעה ממנה הקרקע והיא סירבה להתפנות.

השאלה הראשונה: מהו סיווגו של הפיצוי? האם הוא בבחינת פיצוי ראשוני בגין הפקעה המבוצעת בשלבים (שלב שינוי היעוד ואח"כ ההפקעה) ואז אין ספק כי יחויב במע"מ, או שמדובר בפיצוי  לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה?

השאלה השניה: במידה וייקבע כי בפיצוי המשתלם עקב שינוי ייעוד קרקע מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, האם הוא מחויב במע"מ?

בשאלה הראשונה קובע ביהמ"ש כי המדובר בשני שלבים שונים, שלב תכנוני המקים את הפיצוי בגין שינוי היעוד ושלב נוסף שהוא השלב הקנייני, המקים את הפיצוי בגין ההפקעה. כל פיצוי ניתן בגין שלב ספציפי על כל המשתמע מכך ובכלל זה חבות במע"מ לענייננו.

לקביעה זו השלכות נוספות בדיני המס, שכן אם אין המדובר בחלק מהליך ההפקעה (הגם שהוא ששינוי היעוד בוצע בסמוך לפני ההפקעה) הרי שאין לראות בפיצוי חייב בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין אשר כידוע מטיל חיוב גם הוא, רק בגין ההפקעה עצמה. לשאלה האם יש לראות בפיצוי כחייב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה או כלא חייב כלל, דעות רבות אשר קצרה היריעה מלפרטן, אולם לאור הקביעה כאמור, ודאי שאין לראות בו כחייב בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, דבר המשפיע כמובן על שיעורי המס, הליך פרוצדוראלי ועוד.

בין יתר שיקוליו של ביהמ"ש בהכרעה זו, היה האופן בו הבורר התייחס לשני הרכיבים כרכיבים נפרדים, כך ניתן משקל גם לאופן בו מנוסח פסק הבורר, קביעה זו רלוונטית למקרים רבים נוספים הדנים בשאלת סיווג תמורות ופיצויים שונים שנקבעים ע"י בורר.

משהכריע ביהמ"ש כי בפיצוי בגין שינוי יעוד עסקינן אשר נפרד מפיצוי ההפקעה, נדונה השאלה האם מתקיימת עסקה לצורכי מע"מ בענייננו או ליתר דיוק האם במכר עסקינן?

בשאלה זו מכריע ביהמ"ש כי ככל שמדובר בפיצוי בגין פעולות כפויות יש ליתן פרשנות מצומצמת לאפשרויות הטלת המס בכלל והגדרת מכר בפרט לענייננו, כך למעשה פוסק ביהמ"ש כי אין לראות בשינוי היעוד בגדר מכר ולפיכך הפיצוי אינו מחויב במע"מ.

במאמר מוסגר נציין כי בראשית פסק הדין צוין כי המערערת התייחסה אל הפיצוי כחייב בשיעור אפס, כמובן שבהתאם לקביעת ביהמ"ש העליון, המדובר בפיצוי שאינו בגדר מכר ולפיכך אין המדובר בעסקה, דבר אשר למגינת ליבה של המערערת ישלול ממנה את אפשרות ניכוי התשומות בגין הוצאותיה המשפטיות בתיק זה…

ביום 28.3.2010 ניתן פס"ד של בית המשפט העליון בעניינה של המערערת דלעיל. במסגרת הדיון עלו שתי שאלות עיקריות.

רקע עובדתי:

המערערת קיבלה בהתאם להסכם פשרה ולפסק בורר, פיצוי בגין הליך אשר במסגרתו שונה יעודה של קרקע בבעלותה ואשר לאחר מכן גם הופקעה ממנה הקרקע והיא סירבה להתפנות.

השאלה הראשונה: מהו סיווגו של הפיצוי? האם הוא בבחינת פיצוי ראשוני בגין הפקעה המבוצעת בשלבים (שלב שינוי היעוד ואח"כ ההפקעה) ואז אין ספק כי יחויב במע"מ, או שמדובר בפיצוי  לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה?

השאלה השניה: במידה וייקבע כי בפיצוי המשתלם עקב שינוי ייעוד קרקע מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, האם הוא מחויב במע"מ?

בשאלה הראשונה קובע ביהמ"ש כי המדובר בשני שלבים שונים, שלב תכנוני המקים את הפיצוי בגין שינוי היעוד ושלב נוסף שהוא השלב הקנייני, המקים את הפיצוי בגין ההפקעה. כל פיצוי ניתן בגין שלב ספציפי על כל המשתמע מכך ובכלל זה חבות במע"מ לענייננו.

לקביעה זו השלכות נוספות בדיני המס, שכן אם אין המדובר בחלק מהליך ההפקעה (הגם שהוא ששינוי היעוד בוצע בסמוך לפני ההפקעה) הרי שאין לראות בפיצוי חייב בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין אשר כידוע מטיל חיוב גם הוא, רק בגין ההפקעה עצמה. לשאלה האם יש לראות בפיצוי כחייב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה או כלא חייב כלל, דעות רבות אשר קצרה היריעה מלפרטן, אולם לאור הקביעה כאמור, ודאי שאין לראות בו כחייב בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, דבר המשפיע כמובן על שיעורי המס, הליך פרוצדוראלי ועוד.

בין יתר שיקוליו של ביהמ"ש בהכרעה זו, היה האופן בו הבורר התייחס לשני הרכיבים כרכיבים נפרדים, כך ניתן משקל גם לאופן בו מנוסח פסק הבורר, קביעה זו רלוונטית למקרים רבים נוספים הדנים בשאלת סיווג תמורות ופיצויים שונים שנקבעים ע"י בורר.

משהכריע ביהמ"ש כי בפיצוי בגין שינוי יעוד עסקינן אשר נפרד מפיצוי ההפקעה, נדונה השאלה האם מתקיימת עסקה לצורכי מע"מ בענייננו או ליתר דיוק האם במכר עסקינן?

בשאלה זו מכריע ביהמ"ש כי ככל שמדובר בפיצוי בגין פעולות כפויות יש ליתן פרשנות מצומצמת לאפשרויות הטלת המס בכלל והגדרת מכר בפרט לענייננו, כך למעשה פוסק ביהמ"ש כי אין לראות בשינוי היעוד בגדר מכר ולפיכך הפיצוי אינו מחויב במע"מ.

במאמר מוסגר נציין כי בראשית פסק הדין צוין כי המערערת התייחסה אל הפיצוי כחייב בשיעור אפס, כמובן שבהתאם לקביעת ביהמ"ש העליון, המדובר בפיצוי שאינו בגדר מכר ולפיכך אין המדובר בעסקה, דבר אשר למגינת ליבה של המערערת ישלול ממנה את אפשרות ניכוי התשומות בגין הוצאותיה המשפטיות בתיק זה…

תיקון 168 לפקודה נועד בעיקר לקליטת עליה, החזרת הון אנושי איכותי למדינת ישראל ועידוד משקיעים בעלי יכולת כלכלית גבוהה להיות לתושבי ישראל. במסגרת תיקון זה הוספו הוראות שונות בפקודה שמטרתן העיקרית, כפי שעולה גם מדברי ההסבר לתיקון, היא לשמר את זכויותיהם של העולים החדשים ו/או תושבים חוזרים ותיקים (להלן: "יחידים מוטבים"), כך שימשיכו להתייחס אליהם כאילו נותרו תושבי חוץ לתקופה של 10 שנים. דוגמאות לכך ניתן למצוא בסעיפים המתייחסים לשליטה וניהול, חברת משלח יד זרה, חברה נשלטת זרה, נאמנויות וכו' (ראו מבזקים קודמים).

אך הנה, נראה כי התיקון פסח על סעיף 68א, הקובע

כי חבר בני אדם תושב חוץ לא יהא זכאי להטבה במס, הנחה או פטור בשל היותו תושב חוץ אם תושב ישראל הוא בעל שליטה בו או הנהנה, במישרין או בעקיפין, ל-25% או יותר מההכנסות או מהרווחים של תושב החוץ. יחידים מוטבים לא הוחרגו מהסעיף, כך שנוצר מצב בו זכויותיה של חברה זרה המוחזקת על ידי יחיד מוטב נשללות. לדעתנו, המדובר בלקונה בחוק. לכך יכולות להיות השלכות על הוראות שונות בפקודה.

כך לדוגמא, יחיד שהחזיק במניות של חברה ישראלית באמצעות חברה זרה המגיע לישראל כעולה חדש או כתושב חוזר ותיק. בעת מכירת החברה הישראלית, יישלל מהחברה הזרה הפטור מכוח סעיף 97(ב3) בשל הוראות סעיף 68א לפקודה, בעוד שהפטור היה ניתן לו נותר היחיד תושב חוץ. אף שימור הפטור ליחיד מוטב הקבוע בסעיף 97(ב3)(3) לא יהא לו לעזר, שהרי החברה הזרה היא זו שמכרה את מניות החברה הישראלית, ולא היחיד המוטב.

ניתן למצוא פיתרון לבעיה זו: אם היחיד המוטב ימכור את מניות החברה הזרה שמחזיקה במניות החברה הישראלית, או אז יהיה זכאי לפטור מכוח סעיף 97(ב3)(3) זאת ללא קשר לזהות נכסיה של החברה הזרה בין הם ני"ע סחירים ובין אם לאו.

לחילופין, הפיכת החברה הזרה לחברה משפחתית, כך שהכנסותיה (לרבות רווח ההון ממימוש מניות החברה הישראלית) ייוחסו ליחיד המוטב או אז, יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 97(ב3)(3) (בהנחה שהמניות הישראליות אינן סחירות) זאת בין היתר לאור עמדת הרשות לפיה ניתן ליחס לרווחי המיוחסים מחברה משפחתית  את ההטבות הקבועות לעולה החדש כנישום מייצג ראו החלטת מיסוי 1010/09 (מבזקנו מס' 324).זה המקום לציין כי בסעיף 97(ב2) המעניק פטור לתושב חוץ במכירת ני"ע ישראלי נסחר, לא נקבע כלל מנגנון של שימור הפטור לתושב החוץ לאחר עלייתו לישראל.

דוגמא נוספת ניתן לראות כאשר מדובר בחברה זרה המחזיקה בחברת פטור השתתפות ישראלית. החברה הזרה תהיה חייבת במס מוגבל של 5% בלבד בעת חלוקת דיבידנד מחברת פטור ההשתתפות. כאשר תושב החוץ המחזיק בחברה הזרה הופך ליחיד מוטב, החברה הזרה עדיין נחשבת כתושבת חוץ וצריכה ליהנות מתשלום המס המוגבל, אך כעת היא תהא כפופה למס רגיל בשיעור של 20%-25% ואף לדיבידנד רעיוני, משום שסעיף 68א שולל מהחברה הזרה את הפטור.

במקרה בו היחיד הגיע ממדינת אמנה, ניתן לבחון את האפשרות כי היחיד נותר תושב מדינת האמנה עפ"י הדין פנימי במדינה הזרה ושוברי השוויון באמנה, כך שהיחיד והחברה הזרה המוחזקת על ידו ימשיכו ליהנות מהפטורים המנויים לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.

ביום 28.03.10 התקבלה טענת "הגנה מן הצדק" בפס"ד פ 004787/08 מדינת ישראל – פרקליטות ת"א (מיסוי וכלכלה) (להלן: "המאשימה") נ' מרדכי גרינוולד ואליעזר אבוגני (להלן: "הנאשמים").  החלטה דומה להחלטה זו, נתקבלה בשנת 2009, ע"י כבוד השופט דן מור, בת"פ 2213/08, פרקליטות מחוז ת"א (מיסוי וכלכלה) נ' רונן ספוז'ניקוב, במקרה בו הואשם המייצג בעבירה חמורה מזו של הנישום – הנהנה העיקרי.

במקרה דנן, הנאשמים הועמדו לדין בגין עבירות לפי פקודת מס הכנסה במסגרת עיסוקם כרואי חשבון. בטענותיהם המקדמיות העלו הנאשמים טענת הגנה מן הצדק מכוח סעיף 149(10) לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח חדש], התשמ"ב – 1982 (להלן: "החסד"פ"), מטעמים של צדק והגינות, משום, שהמאשימה נקטה מחד גיסה בעמדה המפלה את הנאשמים ומאידך גיסה עמדה המקלה עם מעורבים אחרים וביניהם הנישומים.

נקודת המוצא של כתב האישום, הייתה בעובדה, שמלא התמורה בגין העסקה הייתה חייבת בדיווח

ובתשלום מס בישראל וחבות זו הייתה ברורה לנאשמים. המאשימה תולה בנאשמים את האחריות לכך שהדיווחים של הנישומים ושל החברות שבבעלותם כללו מצגים כוזבים, הן לגבי טיב העסקה וזהות המעורבים והן לגבי שוויין של המניות אשר מומשו ע"י הנישומים.

הנאשמים עתרו לביטול כתב האישום מטעמים של צדק והגינות משפטית, מכוחו של סעיף 149(10) לחסד"פ. טענה זו שאובה מכך, שהמאשימה קיבלה את טענת ההגנה שהעלו הנישומים בהליכים המקדמיים, שלפיה פעלו על סמך עצתם של הנאשמים (להלן: "טענת ההסתמכות"). לפיכך, החליטה המאשימה להעמיד לדין את הנאשמים ללא הנישומים, החלטה זו  מהווה אכיפה בררנית שהיא פסולה ביסודה, די באמור בכתב האישום כדי להגיע למסקנה שמעמדם וחלקם של הנישומים והנאשמים בפרשה זהה. העובדות שבכתב האישום מדברות בעד עצמן: הנישומים היו בעלי השליטה בחברות והם אלה שהכתיבו את התנהלות התאגידים, הנישומים הם אלה שקבעו באורח שרירותי את מחיר העסקה, הם אלה שהגישו את הדוחות הכספיים וחתמו עליהם והם אלה שצפויים ליהנות מהגשת הדוחות. לפיכך, אין מנוס מהמסקנה שהמאשימה הפלתה אפליה ברורה ובלתי צודקת בין הנאשמים לנישומים על בסיס טענת ההסתמכות הקלושה של הנישומים. היתדות שאליהן קושרים הנאשמים את טיעוניהם יצאו מבית המשפט העליון שלפיהן, השוויון באכיפה הוא ערך חברתי ראשון במעלה ועל כן, אכיפה סלקטיבית ובלתי שוויונית פוגעת באמון הציבור ברשויות האכיפה. לכן, העמדתם לדין של הנאשמים תוך הפלייתם לרעה, לעומת אחרים שעברו את אותה עברה ולא עמדו לדין, מצדיקה את ביטול כתב האישום מכוח דוקטרינת הגנה מן הצדק.

בית המשפט קיבל את טענת הנאשמים לעניין שני האישומים הראשונים בקובעו כי, הנאשמים והנישומים כרוכים יחדיו בפרשה בכל שלביה למעט האישום השלישי. החלטת הפרקליטות להעניק פטור מאשמה לנישומים בטרם הוגש כתב האישום, פוגעת בנאשמים ובאינטרס הציבורי בדבר שוויוניות האכיפה, יפים לעניין זה דבריה של כבוד השופטת דניאלה שריזלי  "בעוד שהאישום הראשון והשני עוסקים בחובת הדיווח על הכנסות, דיווח שחל במקרה זה על הנישומים ביחס להכנסותיהם מהעסקה, והעלמת מידע מפקיד השומה, מתמקד האישום השלישי בהתנהלות המייצגים מול פקיד השומה" לפי האישום השלישי, הנאשמים הסתירו דו"חות כספיים והציגו דו"ח מימושים כוזב, כדי להביא את הנישומים למיסוי בשיעור נמוך. לפיכך, "קיימים טעמים עניינים המצדיקים את החלטת הפרקליטות שלא לייחס לנישומים אחריות פלילית לגבי סעיף אישום זה"

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד אברהם שהבזי או לעו"ד שלומי לוי ממשרדנו