תיקון 168 לפקודה נועד בעיקר לקליטת עליה, החזרת הון אנושי איכותי למדינת ישראל ועידוד משקיעים בעלי יכולת כלכלית גבוהה להיות לתושבי ישראל. במסגרת תיקון זה הוספו הוראות שונות בפקודה שמטרתן העיקרית, כפי שעולה גם מדברי ההסבר לתיקון, היא לשמר את זכויותיהם של העולים החדשים ו/או תושבים חוזרים ותיקים (להלן: "יחידים מוטבים"), כך שימשיכו להתייחס אליהם כאילו נותרו תושבי חוץ לתקופה של 10 שנים. דוגמאות לכך ניתן למצוא בסעיפים המתייחסים לשליטה וניהול, חברת משלח יד זרה, חברה נשלטת זרה, נאמנויות וכו' (ראו מבזקים קודמים).
אך הנה, נראה כי התיקון פסח על סעיף 68א, הקובע
כי חבר בני אדם תושב חוץ לא יהא זכאי להטבה במס, הנחה או פטור בשל היותו תושב חוץ אם תושב ישראל הוא בעל שליטה בו או הנהנה, במישרין או בעקיפין, ל-25% או יותר מההכנסות או מהרווחים של תושב החוץ. יחידים מוטבים לא הוחרגו מהסעיף, כך שנוצר מצב בו זכויותיה של חברה זרה המוחזקת על ידי יחיד מוטב נשללות. לדעתנו, המדובר בלקונה בחוק. לכך יכולות להיות השלכות על הוראות שונות בפקודה.
כך לדוגמא, יחיד שהחזיק במניות של חברה ישראלית באמצעות חברה זרה המגיע לישראל כעולה חדש או כתושב חוזר ותיק. בעת מכירת החברה הישראלית, יישלל מהחברה הזרה הפטור מכוח סעיף 97(ב3) בשל הוראות סעיף 68א לפקודה, בעוד שהפטור היה ניתן לו נותר היחיד תושב חוץ. אף שימור הפטור ליחיד מוטב הקבוע בסעיף 97(ב3)(3) לא יהא לו לעזר, שהרי החברה הזרה היא זו שמכרה את מניות החברה הישראלית, ולא היחיד המוטב.
ניתן למצוא פיתרון לבעיה זו: אם היחיד המוטב ימכור את מניות החברה הזרה שמחזיקה במניות החברה הישראלית, או אז יהיה זכאי לפטור מכוח סעיף 97(ב3)(3) זאת ללא קשר לזהות נכסיה של החברה הזרה בין הם ני"ע סחירים ובין אם לאו.
לחילופין, הפיכת החברה הזרה לחברה משפחתית, כך שהכנסותיה (לרבות רווח ההון ממימוש מניות החברה הישראלית) ייוחסו ליחיד המוטב או אז, יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 97(ב3)(3) (בהנחה שהמניות הישראליות אינן סחירות) זאת בין היתר לאור עמדת הרשות לפיה ניתן ליחס לרווחי המיוחסים מחברה משפחתית את ההטבות הקבועות לעולה החדש כנישום מייצג ראו החלטת מיסוי 1010/09 (מבזקנו מס' 324).זה המקום לציין כי בסעיף 97(ב2) המעניק פטור לתושב חוץ במכירת ני"ע ישראלי נסחר, לא נקבע כלל מנגנון של שימור הפטור לתושב החוץ לאחר עלייתו לישראל.
דוגמא נוספת ניתן לראות כאשר מדובר בחברה זרה המחזיקה בחברת פטור השתתפות ישראלית. החברה הזרה תהיה חייבת במס מוגבל של 5% בלבד בעת חלוקת דיבידנד מחברת פטור ההשתתפות. כאשר תושב החוץ המחזיק בחברה הזרה הופך ליחיד מוטב, החברה הזרה עדיין נחשבת כתושבת חוץ וצריכה ליהנות מתשלום המס המוגבל, אך כעת היא תהא כפופה למס רגיל בשיעור של 20%-25% ואף לדיבידנד רעיוני, משום שסעיף 68א שולל מהחברה הזרה את הפטור.
במקרה בו היחיד הגיע ממדינת אמנה, ניתן לבחון את האפשרות כי היחיד נותר תושב מדינת האמנה עפ"י הדין פנימי במדינה הזרה ושוברי השוויון באמנה, כך שהיחיד והחברה הזרה המוחזקת על ידו ימשיכו ליהנות מהפטורים המנויים לעיל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.
