מבזק מס מספר 294 - 12.3.2009

בימים טרופים אלו שעה שאנו בוחנים את יכולת השימוש וניצול ההפסדים, עולה שאלה ביחס לדרך קיזוז הפסדי הון כנגד רווחים ראויים לחלוקה כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודה (להלן – "רר"ל").

לשאלה זו קיימים כמובן מספר פרמטרים אשר יש להביא בחשבון ובהם: זהות המוכר (חברה או יחיד) סוג החברה שמניותיה נמכרות – פרטית או נסחרת וכן עיתוי צבירת הרר"ל – לפני או אחרי המועד הקובע (1.1.2003).

כידוע עד לרפורמה במס מיום 1.1.2003 עמד שיעור המס על רר"ל על 10% ללא קשר לזהותו של המוכר (יחיד/חברה). ממועד זה, הועמד שיעור המס בגין רר"ל שנצברו מיום 1.1.2003 ואילך על שיעור המס שהיה חל אילו נמשך רכיב זה כדיבידנד ע"י המוכר. כלומר, אם המוכר הוא חברה אזי רר"ל אלו לא יחוייבו במס כדיבידנד בינחברתי ,ואם המוכר הוא יחיד אזי יחוייב הרווח בגובה הרר"ל במס בשיעור של 20%/25% (תלוי אם המוכר הוא בעל מניות מהותי או לא).

בהתאם לאמור לעיל מתעוררות מספר שאלות:

הראשונה שבהן היא: האם חברה אשר מוכרת מניות בהן צבור רר"ל לאחר המועד הקובע (שאינו חייב במס) מחויבת לקזז כנגד רווח הון זה את הפסדי ההון שלה? טענה זו מצד רשויות המס תיתמך (אם תעלה) ככל הנראה באמירה כי מדובר ברווח הון ששיעור המס עליו הוא אפס ולפיכך יש לקזז כנגדו הפסדי הון. לדעתנו, אין כל הגיון כלכלי לחייב את החברה לקזז הפסד הון כנגד רווח שאינו מחוייב במס, זוהי גם  דרכו של בית המשפט בע"א 2/69 "לה נסיונל" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פ"ש ת"א 7 וכן לאחרונה בעמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. בהלכת לה נסיונל נקבע כי דרישה לקזז הפסדים מהכנסה פטורה, מעקרת את הפטור וכך הכנסה מועדפת הופכת הכנסה רגילה. כך גם הם פני הדברים בענייננו- חיוב החברה בקיזוז הפסד ההון כנגד רר"ל שאינו מחויב במס מעקרת למעשה את אי החיוב במס של אותו רר"ל.

השאלה השניה היא: מהי דרך הקיזוז של הפסדי ההון בידי יחיד או חברה כנגד רר"ל לפני המועד הקובע, זה המחויב במס בשיעור 10%? עד לתחולתו של תיקון 132  אותו רר"ל הוגדרו כ"סכום אינפלציוני חייב" לפיכך בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה קוזזו הפסדי הון אל מול רר"ל זה ביחס של 1:3.5. אולם עם תחולתו של תיקון 132 שונה סעיף 94ב לפקודה ובמסגרתו נמחקה הגדרת הרר"ל כסכום אינפלציוני חייב ומעתה נכללו הרר"ל כרווח הון ראלי החייב במס בשיעור של 10%. מכאן עלול לנבוע עיוות לפיו יאולץ קיזוז הפסד הון "רגיל" כנגד הכנסה בשיעור מס מוטב של 10%, בשיטת הפסד מול רווח ביחס של 1:1, ואף בכך יש  בכדי לשלול את שיעור המס המוטב, כדלעיל .

לדעתנו גם כאן אין מקום לעיוות כגון זה, שכן מן הידועות הוא כי לא היתה בדת המחוקק כל כוונה להרע את מצבו של נישום ביחס לרר"ל שצבר עד למועד הקובע, לפיכך יש להמשיך ולשמר לא רק את שיעור המס המוטב אלא גם את יכולת קיזוז ההפסד ביחס של 1:3.5.

נבהיר כי הן דברי ההסבר לתיקון 132 והן חוזר מס הכנסה 23/2002 בעניין הרפורמה במס הכנסה – שינויים בחלק ה' לפקודה אינם נותנים דעתם בנקודה זו ואינם כוללים שלילת אפשרות זו כשינוי כלל או כחלק ממטרות התיקון.

לפיכך שעה שקיים עיוות כלכלי בולט בעניין שלילת שיעור המס המוטב בדרך של קיזוז הפסד כאמור, מן הראוי  שרשות המיסים תאמץ פרשנות המקיימת את ההיגיון הכלכלי ולא כזו הפועלת כנגדו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לרו"ח ומשפטן ישי חיבה, ממשרדנו.

בעת האחרונה אנו עדים למאמץ הולך וגובר לכרסם ב"סודיות הבנקאית" כפי שהיא קיימת במדינות הידועות בשירותי בנקאות דיסקרטיים, כגון שוויץ, לוקסמבורג ואוסטריה כמו גם ביחס למקלטי המס השונים.

בשנים האחרונות ניתן לזהות עליה בהסכמי חילופי מידע. מתחילת 2009 אושררו הסכמים בין Guernsey,Isle of Man,  Aruba Antilles,  ו – Bermuds ובין מדינות מפותחות (בעיקר חברות ב– OECD) .

בד בבד, גבר גם שיתוף הפעולה של שוויץ עם האיחוד האירופי, שבא לידי ביטוי פיסקאלי באימוץ הסכמים הדומים לדירקטיבות האיחוד בעניין מיסוי חסכונות, דיבידנדים וכדומה.

אי הוויתור של שוויץ על הסודיות הבנקאית בה, שמעוגנת גם בחוק הפנימי, לא מנעה צעדי ארה"ב כנגד גופים כלכליים גדולים הפועלים ממנה. כך לאחרונה נתבשרנו כי לחץ של ארה"ב (ובריטניה) הביא לכך שנחתם הסכם בין בנק UBS השוויצרי לבין ממשלת ארה"ב לפיו הסכים הבנק, באופן חסר תקדים, להעביר לארה"ב שמות של כ -300 בעלי חשבונות החשודים בביצוע הונאות מס (tax frauds ) האסורות גם על פי הדין השוויצרי.

ההסכם הושג במסגרת הסדר עם ארה"ב לפיו הבנק הסכים לשלם סכום של 780 מליון דולר כקנס תוך הכרה בכך שהיה סיוע לנישומים אמריקאיים להסתיר היותם בעלי זכויות בחשבונות.

אולם, מעבר לכך, נפתח הליך זימון ל –UBS  בארה"ב במסגרתו אפשר שתידרש חשיפת אלפי שמות נוספים של "חשבונות נסתרים".

יוסף, כי עיבוד המידע לגבי LGT Bank (ליכטנשטיין) על ידי ה – IRS, באשר לנישומים אמריקניים עדיין נמשך. ארה"ב ממשיכה להפעיל לחץ על מוסדות בנקאיים בולטים אחרים בזירה הגלובאלית.

ה – IRS מאפשר הליך של "גילוי מרצון" (בדומה לקיים בישראל) אשר לא יחול על מי ששמו כבר הגיע ל – IRS במישור הפלילי ממקורות אחרים. הליך ה"גילוי מרצון" מאפשר הגשת דוחות מתוקנים עד 6 שנים לאחור, וכן לדווח על חשבונות נסתרים (FBARS Form) . על מנת לקבל הגנה מפני העמדה לדין פלילי , ניתן לפנות באופן אנונימי למו"מ באמצעות מייצג, בו ניתן לדון מראש על האפשרות לאי העמדה לדין לפני מלוי דוחות אודות חשבונות אלו. הליכי החמרת ענישה משמעותיים ביותר צפויים בעתיד הקרוב, לאור התבטאויות מכיוון הנשיא החדש אובמה ומהקונגרס. החשיפה האזרחית היא לקנס של 100,000 דולר או 50% מהיקף החשבון בשנת מס, לפי הגבוה מהשניים.

בדומה, פורסם כי גם באיחוד האירופי יש כוונות לפעולה דומה. ממשלת בריטניה מעלה נושא זה לסדר היום וייתכן כי גיבוש ההסכם האמור יגביר הלחץ של המדינות המפותחות על המערכת הבנקאית בעולם לחשיפת פרטי פיקדונות ופעילות של נישומים ה"מסתתרים" באותן מדינות ומקלטי מס אקזוטיים. קריאת בריטניה (פברואר 2009) למדינות ה – G20 להחמיר הסנקציות על מקלטי מס באה על רקע זה.

בשלב זה לא ידוע מהי כוונתה של רשות המסים בישראל לעניין קבלת מידע על חשבונות של תושבי ישראל בבנקים שוויצרים, ומה מידת נכונות ישראל לשתף פעולה עם ארה"ב ומדינות ה – OECD בתחום זה. כמי שרואה עצמה מצטרפת לארגון ה – OECD להערכתנו יקשה בעתיד על ישראל להימנע משת"פ anti-tax-fraud לכשתתבקש לעשות כן.

נכתב על ידי עו"ד עופר רחמני ועו"ד לילך אשרוב -רובין ממשרדנו.

בעקבות המשבר הכלכלי הפוקד את העולם ואת ישראל, חלק גדול מהארגונים נמצאים בתחילת הערכות או בעיצומו של תהליך התייעלות אינטנסיבי. מלבד פיטורי עובדים – כצעד ראשון להיערכות למיתון – ארגונים רבים החלו בתהליך התייעלות גם באמצעות הפחתות שכר. אמנם, קיצוצי השכר נועדו בחלקם למנוע או לדחות פיטורי עובדים, עם זאת, הפחתות שכר, למעט לבעלי שכר גבוה (המשתכרים מעל המקסימום), עלולות לגרום לזכאות מופחתת לחלק מגמלאות הביטוח הלאומי.

כיום, המוסד לביטוח לאומי משלם מספר סוגי גמלאות. הראשונה שבהן, גמלה מחליפת שכר, משולמת לטווח קצר עקב פגיעה זמנית ביכולת ההשתכרות. גמלה מחליפת שכר היא בין היתר: דמי לידה; דמי אבטלה; דמי פגיעה; דמי תאונה; גמלה לשמירת הריון וכן פיצויים ושכר עבודה עקב פשיטות רגל ופירוקי תאגידים.

הבסיס לחישוב גמלאות אלו הוא שכר העובד טרם קרות המקרה המזכה, בדרך כלל ממוצע שלוש משכורות אחרונות בגבולות המקסימום הקבוע בחוק.

במצבים של קיצוצי שכר בשל אילוצי המעסיק, הגמלה המשתלמת לא תתחשב במצב השוק ובתנאיו. ביטוי לכך ניתן בימים אלה בפסק דין של בית הדין הארצי לעבודה בעניין עמיחי בר יוסף.

 במקרה זה, השתכר מר בר יוסף במהלך השנה משכורות חודשיות שסכומן נע בין 15,000-18,000 ₪. לאחר שעבר למקום עבודה חדש, ירד שכרו בצורה דרסטית ועמד על 4,000 ₪ לחודש. לאחר פיטוריו הוא תבע מביטוח לאומי דמי אבטלה ודרש כי החישוב יבוצע לפי שכר ממוצע של 15,000 ₪ (ממוצע 12 חודשי העבודה האחרונים) או תוך התעלמות מהשכר הנמוך שהיה מנת חלקו בשלושת החודשים האחרונים. בית הדין הארצי קבע כי הכנסות העובד קטנו בשל תנאי השוק ולא עקב סיבות אישיות (לדוגמה עקב מצב רפואי) ומשכך פסק, כי אין להתייחס לקיצוץ השכר בשל תנאי השוק כסיבה המקנה אפשרות לחישוב מיוחד, אלא, יש לבצע החישוב לפי שכרו הנוכחי – לאחר הקיצוץ.

נזק בהפחתת שכר עלול להיות משמעותי במיוחד, כאשר עובד נפגע בעבודה והוכר כנכה עבודה לצמיתות. קצבת נכות מעבודה משתלמת, כאמור, על פי ממוצע שכר בשלושת חודשי העבודה טרם הפגיעה. לפיכך, קביעת קצבה על פי נסיבות פסק הדין בעניין בר יוסף תביא לנזק כלכלי רב ולצמיתות.

נראה כי לאור המציאות הכלכלית הנוכחית ופסיקת בית הדין הארצי לעבודה מצופה מן העובדים והמעסיקים להקפיד ביתר שאת על נקיטת אמצעי זהירות בעבודה, או "שמא תיאלצנה נשים הרות לדחות מועד הלידה עד לבוא ימים טובים יותר …"

מיזם הביטוח הלאומי במשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עומד לרשותכם לייעוץ בנושאים האמורים.  

נכתב על ידי מר חיים חיטמן ורו"ח אורנה צח (גלרט)