בימים טרופים אלו שעה שאנו בוחנים את יכולת השימוש וניצול ההפסדים, עולה שאלה ביחס לדרך קיזוז הפסדי הון כנגד רווחים ראויים לחלוקה כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודה (להלן – "רר"ל").
לשאלה זו קיימים כמובן מספר פרמטרים אשר יש להביא בחשבון ובהם: זהות המוכר (חברה או יחיד) סוג החברה שמניותיה נמכרות – פרטית או נסחרת וכן עיתוי צבירת הרר"ל – לפני או אחרי המועד הקובע (1.1.2003).
כידוע עד לרפורמה במס מיום 1.1.2003 עמד שיעור המס על רר"ל על 10% ללא קשר לזהותו של המוכר (יחיד/חברה). ממועד זה, הועמד שיעור המס בגין רר"ל שנצברו מיום 1.1.2003 ואילך על שיעור המס שהיה חל אילו נמשך רכיב זה כדיבידנד ע"י המוכר. כלומר, אם המוכר הוא חברה אזי רר"ל אלו לא יחוייבו במס כדיבידנד בינחברתי ,ואם המוכר הוא יחיד אזי יחוייב הרווח בגובה הרר"ל במס בשיעור של 20%/25% (תלוי אם המוכר הוא בעל מניות מהותי או לא).
בהתאם לאמור לעיל מתעוררות מספר שאלות:
הראשונה שבהן היא: האם חברה אשר מוכרת מניות בהן צבור רר"ל לאחר המועד הקובע (שאינו חייב במס) מחויבת לקזז כנגד רווח הון זה את הפסדי ההון שלה? טענה זו מצד רשויות המס תיתמך (אם תעלה) ככל הנראה באמירה כי מדובר ברווח הון ששיעור המס עליו הוא אפס ולפיכך יש לקזז כנגדו הפסדי הון. לדעתנו, אין כל הגיון כלכלי לחייב את החברה לקזז הפסד הון כנגד רווח שאינו מחוייב במס, זוהי גם דרכו של בית המשפט בע"א 2/69 "לה נסיונל" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פ"ש ת"א 7 וכן לאחרונה בעמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. בהלכת לה נסיונל נקבע כי דרישה לקזז הפסדים מהכנסה פטורה, מעקרת את הפטור וכך הכנסה מועדפת הופכת הכנסה רגילה. כך גם הם פני הדברים בענייננו- חיוב החברה בקיזוז הפסד ההון כנגד רר"ל שאינו מחויב במס מעקרת למעשה את אי החיוב במס של אותו רר"ל.
השאלה השניה היא: מהי דרך הקיזוז של הפסדי ההון בידי יחיד או חברה כנגד רר"ל לפני המועד הקובע, זה המחויב במס בשיעור 10%? עד לתחולתו של תיקון 132 אותו רר"ל הוגדרו כ"סכום אינפלציוני חייב" לפיכך בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה קוזזו הפסדי הון אל מול רר"ל זה ביחס של 1:3.5. אולם עם תחולתו של תיקון 132 שונה סעיף 94ב לפקודה ובמסגרתו נמחקה הגדרת הרר"ל כסכום אינפלציוני חייב ומעתה נכללו הרר"ל כרווח הון ראלי החייב במס בשיעור של 10%. מכאן עלול לנבוע עיוות לפיו יאולץ קיזוז הפסד הון "רגיל" כנגד הכנסה בשיעור מס מוטב של 10%, בשיטת הפסד מול רווח ביחס של 1:1, ואף בכך יש בכדי לשלול את שיעור המס המוטב, כדלעיל .
לדעתנו גם כאן אין מקום לעיוות כגון זה, שכן מן הידועות הוא כי לא היתה בדת המחוקק כל כוונה להרע את מצבו של נישום ביחס לרר"ל שצבר עד למועד הקובע, לפיכך יש להמשיך ולשמר לא רק את שיעור המס המוטב אלא גם את יכולת קיזוז ההפסד ביחס של 1:3.5.
נבהיר כי הן דברי ההסבר לתיקון 132 והן חוזר מס הכנסה 23/2002 בעניין הרפורמה במס הכנסה – שינויים בחלק ה' לפקודה אינם נותנים דעתם בנקודה זו ואינם כוללים שלילת אפשרות זו כשינוי כלל או כחלק ממטרות התיקון.
לפיכך שעה שקיים עיוות כלכלי בולט בעניין שלילת שיעור המס המוטב בדרך של קיזוז הפסד כאמור, מן הראוי שרשות המיסים תאמץ פרשנות המקיימת את ההיגיון הכלכלי ולא כזו הפועלת כנגדו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לרו"ח ומשפטן ישי חיבה, ממשרדנו.
