מבזק מס מספר 291 - 19.2.2009

כזכור, ביום 03.04.08 ניתן בביהמ"ש המחוזי בתל אביב פס"ד ורד פרי (עמ"ה 1213/04) שקבעכי הוצאות ההשגחה על ילדים במעון יום, צהרונים וכיו"ב, שאינן הוצאות העשרה, הינן הוצאות הכרחיות לשם יצור הכנסה וקשורות אליה ולפיכך, יש להתירן כהוצאה מותרת בניכוי.

רשות המיסים הגישה ערעור לביהמ"ש העליון בעניין זה ובינתיים התנערה מהשלכות פסה"ד תוך הוצאת הבהרה לפקידי השומה, כי אין להכיר בהוצאות השגחת ילדים עד להכרעתו הסופית של ביהמ"ש העליון.  מהתנהלות הדיונים בערעור בביהמ"ש העליון עד עתה נראה כי אין דעת ביהמ"ש נוחה בתחתית הטופס מופיעה הערה מודגשת שלשונה כדלהלן: "הנתונים הנ"ל נדרשים לאור פסק דין בעניין ורד פרי וקביעת בית המשפט כי יש להתיר חלק מההוצאות והנם לצרכי מידע בלבד.  אין בדרישת הנתונים כדי להוות הסכמת רשות המיסים להכרה בהוצאות טיפול בילדים".

נבהיר ראשית כי לא ברורות לנו מטרותיה של רשות המיסים בפרסומו של טופס זה, מדוע להטיל על הציבור משימות נוספות, בדוגמת טופס זה כאשר ממילא אין כוונתה המוצהרת של הרשות הינה שלא להתיר את ההוצאות?  כמו כן הכוונת הטופס לסימון יש או אין תשלום בגין ארוחות, מבלי לדרוש פרוט הינו מכשיל , ואינו שיוויוני.מעמדת המדינה,  ובדיון בהרכב מורחב של 5 שופטים,  הורה בית המשפט למדינה להודיע לו, האם ניתן להגיע להסדר בסוגיה הנדונה ולהתיר הוצאות ההשגחה על ילדים בדרך של התקנת תקנות.(ראה מבזק מס מס' 275, מיום 30 באוקטובר 2008).

הנה כי כן, הלחץ הרב שהופעל על הרשות בחלוף הזמן הן מצד ציבור הנישומים והמייצגים והן מעמדת הביניים שהובעה בביהמ"ש העליון כאמור, עשה את שלו, והשבוע פרסמה הרשות את טופס 1304: "הוצאות טיפול בילדים שנדרשו בדו"ח השנתי", בו מופיעים טבלאות ונתונים שיש למלא בכדי לעמוד על חישובן המדויק של ההוצאות שהוצאו. תמהנו,בציניות אמנם, איזה מידע נוסף צריכה הרשות, הרי כבר פרסמה הרשות כי "עלויות" פסק הדין נאמדות בכ – 15 מיליארד ₪ בגין העבר ו – 2.5 מיליארד נוספים לכל שנה, כנראה הדבר מבוסס על מידע המצוי כבר בידיה?!

יש להניח כי פרסום הטופס נועד להוריד מן הרשות מעט מן הלחץ שמופעל עליה מביהמ"ש העליון.

בכל אופן אנו תקווה כי בסופו של יום ישמש הטופס לקיצור טווחים, מיד לאחר שיכריע ביהמ"ש העליון להתרת ההוצאות, כולן או חלקן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לישי חיבה רו"ח ומשפטן ממשרדנו.

כידוע, מאז 1.1.1994 מוטל מס רווחי הון רק על רווח ראלי: קרי רווח הון אינפלציוני שנצמח  מיום זה ואילך פטור ממס. רווח ההון האינפלציוני הינו למעשה שיעור עליית המדד מיום הרכישה ועד למכירה כשהוא מוכפל ביתרת עלותו המופחת של הנכס. מהו המידוד לצורך כך: – סעיף 88 לפקודה הדן בהגדרות שונות הרלוונטיות לרווחי בהון קובע כי ככלל מדד הינו מדד המחירים לצרכן.

כחריג ועל מנת לתת פריבילגיה לתושבי חוץ, לרבות מי שבעת רכישת הנכס היה תושב חוץ (ובעת המכירה הינו תושב ישראל) נקבע כי יוכל זה בעת מכירת נכס, לבחור בין מידוד לפי עליית המדד לבין מידוד לפי עליית מט"ח שבו נרכש הנכס.

בתיקון 147 לפקודה, שנכנס לתוקפו ביום 1.1.2006, הוספה הסיפא להגדרה וכך נקבע: "על אף האמור, לעניין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד". על פניו, נראה כי המחוקק ביקש להטיב עם יחידים המוכרים ני"ע הנקובים או צמודים למט"ח, ועל מנת למנוע עיוות כלכלי אפשרי בהטלת מס על רווח ראלי במונחי מדד המחירים, בעוד שנייר הערך הינו במשטר מט"ח אחר, קבע את השינוי האמור.

על אף אמירה זו ציינו בעבר ונציין שוב , כי המחוקק לא הותיר שינוי זה (בחירה בהצמדה למט"ח במקום הצמדה למדד ה"רגיל"), כאופציה לבחירת הנישום כפי שאפשר זאת ל"תושב החוץ" אלא קבע השינוי, לפחות בהיבט הלשוני- באופן גורף : למוכר כאמור, המוכר ני"ע צמוד מט"ח, אין יותר אפשרות הצמדה למדד אלא הצמדה לשער המטבע בלבד !

(נציין במאמר מוסגר כי השינוי האמור חל  רק על יחידים ורק על ני"ע ואינו חל על חבר בני אדם, או על נכס אחר,כלל).

והנה נראה כי המחוקק בא לברך, ולעיתים יצא "מקלל": בעיתות בהן שערי המטבע צוללים , הרי יכול והצמדה למדד המחירים לצרכן, דווקא היתה מטיבה עם המוכר בעוד שהצמדה לשער המטבע, תחייבו במס נוסף.

אין אנו באים לנתח משפטית ועובדתית האם התכוון המחוקק להקל או לדקדק, אך נקודה משמעותית אחת חשוב לומר, בעיקר בעיתות בהן מוגשים דוחות 2007 ו-2008 בהם שערי המט"ח היו בירידה מהותית:

ישום דווקני של ההוראה האמורה, גם לגבי התקופה שמיום רכישת נייר הערך, ועד יום 31.12.2005, במצבים בהם באותה נקודת זמן עליית שער המטבע התקופתית היתה נמוכה מעליית המדד התקופתית, הינו לדעתנו לא נכון, לא ראוי, ויתכן כי אינו עומד באמות מידה חוקתיות: זוהי למעשה הטלת מס רטרואקטיבית, ומן הידועות הוא כי גם רשויות המס והמחוקק , ככלל נמנעים ממנו.  לדוגמא נזכיר כי בעת החלת הרפורמה ב-1.1.2003 והטלת מס על רווח מני"ע סחירים, הריבית על פקדונות ותוכניות החיסכון- אף לא אחד חשב להטיל המס גם על רווחים שנצמחו או על עליית ני"ע עד למועד שינוי החקיקה.

גם המיני רפורמה של תיקון 147 בתחום ניירות הערך, בה הועלה שיעור המס "הרגיל" ל-20% במקום 15% , לא העז המחוקק להטיל המס על רווחי העבר והתיר מכירה רעיונית , לצורך קיבוע הרווחים שנצמחו עד אותו מועד, במשטר המס הישן.

לדעתנו, כך יש לעשות גם בתחום מידוד עלות ניירות הערך צמודי המט"ח, שנרכשו טרם 1.1.2006, בין אלו שנמכרו כבר ובין לגבי אלו שימכרו בעתיד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה, או לרו"ח ומשפטן ישי כהן ממשרדנו.

כזכור, ביום 03.04.08 ניתן בביהמ"ש המחוזי בתל אביב פס"ד ורד פרי (עמ"ה 1213/04) שקבעכי הוצאות ההשגחה על ילדים במעון יום, צהרונים וכיו"ב, שאינן הוצאות העשרה, הינן הוצאות הכרחיות לשם יצור הכנסה וקשורות אליה ולפיכך, יש להתירן כהוצאה מותרת בניכוי.

רשות המיסים הגישה ערעור לביהמ"ש העליון בעניין זה ובינתיים התנערה מהשלכות פסה"ד תוך הוצאת הבהרה לפקידי השומה, כי אין להכיר בהוצאות השגחת ילדים עד להכרעתו הסופית של ביהמ"ש העליון.  מהתנהלות הדיונים בערעור בביהמ"ש העליון עד עתה נראה כי אין דעת ביהמ"ש נוחה בתחתית הטופס מופיעה הערה מודגשת שלשונה כדלהלן: "הנתונים הנ"ל נדרשים לאור פסק דין בעניין ורד פרי וקביעת בית המשפט כי יש להתיר חלק מההוצאות והנם לצרכי מידע בלבד.  אין בדרישת הנתונים כדי להוות הסכמת רשות המיסים להכרה בהוצאות טיפול בילדים".

נבהיר ראשית כי לא ברורות לנו מטרותיה של רשות המיסים בפרסומו של טופס זה, מדוע להטיל על הציבור משימות נוספות, בדוגמת טופס זה כאשר ממילא אין כוונתה המוצהרת של הרשות הינה שלא להתיר את ההוצאות?  כמו כן הכוונת הטופס לסימון יש או אין תשלום בגין ארוחות, מבלי לדרוש פרוט הינו מכשיל , ואינו שיוויוני.מעמדת המדינה,  ובדיון בהרכב מורחב של 5 שופטים,  הורה בית המשפט למדינה להודיע לו, האם ניתן להגיע להסדר בסוגיה הנדונה ולהתיר הוצאות ההשגחה על ילדים בדרך של התקנת תקנות.(ראה מבזק מס מס' 275, מיום 30 באוקטובר 2008).

הנה כי כן, הלחץ הרב שהופעל על הרשות בחלוף הזמן הן מצד ציבור הנישומים והמייצגים והן מעמדת הביניים שהובעה בביהמ"ש העליון כאמור, עשה את שלו, והשבוע פרסמה הרשות את טופס 1304: "הוצאות טיפול בילדים שנדרשו בדו"ח השנתי", בו מופיעים טבלאות ונתונים שיש למלא בכדי לעמוד על חישובן המדויק של ההוצאות שהוצאו. תמהנו,בציניות אמנם, איזה מידע נוסף צריכה הרשות, הרי כבר פרסמה הרשות כי "עלויות" פסק הדין נאמדות בכ – 15 מיליארד ₪ בגין העבר ו – 2.5 מיליארד נוספים לכל שנה, כנראה הדבר מבוסס על מידע המצוי כבר בידיה?!

יש להניח כי פרסום הטופס נועד להוריד מן הרשות מעט מן הלחץ שמופעל עליה מביהמ"ש העליון.

בכל אופן אנו תקווה כי בסופו של יום ישמש הטופס לקיצור טווחים, מיד לאחר שיכריע ביהמ"ש העליון להתרת ההוצאות, כולן או חלקן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לישי חיבה רו"ח ומשפטן ממשרדנו.

כידוע, מאז 1.1.1994 מוטל מס רווחי הון רק על רווח ראלי: קרי רווח הון אינפלציוני שנצמח  מיום זה ואילך פטור ממס. רווח ההון האינפלציוני הינו למעשה שיעור עליית המדד מיום הרכישה ועד למכירה כשהוא מוכפל ביתרת עלותו המופחת של הנכס. מהו המידוד לצורך כך: – סעיף 88 לפקודה הדן בהגדרות שונות הרלוונטיות לרווחי בהון קובע כי ככלל מדד הינו מדד המחירים לצרכן.

כחריג ועל מנת לתת פריבילגיה לתושבי חוץ, לרבות מי שבעת רכישת הנכס היה תושב חוץ (ובעת המכירה הינו תושב ישראל) נקבע כי יוכל זה בעת מכירת נכס, לבחור בין מידוד לפי עליית המדד לבין מידוד לפי עליית מט"ח שבו נרכש הנכס.

בתיקון 147 לפקודה, שנכנס לתוקפו ביום 1.1.2006, הוספה הסיפא להגדרה וכך נקבע: "על אף האמור, לעניין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד". על פניו, נראה כי המחוקק ביקש להטיב עם יחידים המוכרים ני"ע הנקובים או צמודים למט"ח, ועל מנת למנוע עיוות כלכלי אפשרי בהטלת מס על רווח ראלי במונחי מדד המחירים, בעוד שנייר הערך הינו במשטר מט"ח אחר, קבע את השינוי האמור.

על אף אמירה זו ציינו בעבר ונציין שוב , כי המחוקק לא הותיר שינוי זה (בחירה בהצמדה למט"ח במקום הצמדה למדד ה"רגיל"), כאופציה לבחירת הנישום כפי שאפשר זאת ל"תושב החוץ" אלא קבע השינוי, לפחות בהיבט הלשוני- באופן גורף : למוכר כאמור, המוכר ני"ע צמוד מט"ח, אין יותר אפשרות הצמדה למדד אלא הצמדה לשער המטבע בלבד !

(נציין במאמר מוסגר כי השינוי האמור חל  רק על יחידים ורק על ני"ע ואינו חל על חבר בני אדם, או על נכס אחר,כלל).

והנה נראה כי המחוקק בא לברך, ולעיתים יצא "מקלל": בעיתות בהן שערי המטבע צוללים , הרי יכול והצמדה למדד המחירים לצרכן, דווקא היתה מטיבה עם המוכר בעוד שהצמדה לשער המטבע, תחייבו במס נוסף.

אין אנו באים לנתח משפטית ועובדתית האם התכוון המחוקק להקל או לדקדק, אך נקודה משמעותית אחת חשוב לומר, בעיקר בעיתות בהן מוגשים דוחות 2007 ו-2008 בהם שערי המט"ח היו בירידה מהותית:

ישום דווקני של ההוראה האמורה, גם לגבי התקופה שמיום רכישת נייר הערך, ועד יום 31.12.2005, במצבים בהם באותה נקודת זמן עליית שער המטבע התקופתית היתה נמוכה מעליית המדד התקופתית, הינו לדעתנו לא נכון, לא ראוי, ויתכן כי אינו עומד באמות מידה חוקתיות: זוהי למעשה הטלת מס רטרואקטיבית, ומן הידועות הוא כי גם רשויות המס והמחוקק , ככלל נמנעים ממנו.  לדוגמא נזכיר כי בעת החלת הרפורמה ב-1.1.2003 והטלת מס על רווח מני"ע סחירים, הריבית על פקדונות ותוכניות החיסכון- אף לא אחד חשב להטיל המס גם על רווחים שנצמחו או על עליית ני"ע עד למועד שינוי החקיקה.

גם המיני רפורמה של תיקון 147 בתחום ניירות הערך, בה הועלה שיעור המס "הרגיל" ל-20% במקום 15% , לא העז המחוקק להטיל המס על רווחי העבר והתיר מכירה רעיונית , לצורך קיבוע הרווחים שנצמחו עד אותו מועד, במשטר המס הישן.

לדעתנו, כך יש לעשות גם בתחום מידוד עלות ניירות הערך צמודי המט"ח, שנרכשו טרם 1.1.2006, בין אלו שנמכרו כבר ובין לגבי אלו שימכרו בעתיד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה, או לרו"ח ומשפטן ישי כהן ממשרדנו.

בתאריך  18/2/09  יצאה  רשות  המסים  בהודעה לציבור באשר לתחולת סעיף 85א לפקודה על הלוואות שניתנו לחו"ל במסגרת פעילות בינלאומית בין צדדים קשורים, ואשר בגינן הונפקו שטרי הון. הודעה זו מהווה "הארכת תחולה" והרחבה ביחס להודעה לציבור מיום 10/03/2008, כמפורט להלן:

כידוע, סע' 85א לפקודה (והתקנות שמכוחו) מסדירים דין מיוחד ל"עסקאות בינלאומיות" והם חלים בנסיבות של "… יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי…", בקובעם כי מחירים לעסקאות כאמור צריך שיקבעו בהתאם ל"תנאי השוק". בהודעה החדשה מובהר, כי העברת מימון לחברה זרה כנגד שטר הון עד וכולל 2008 כפוף למשטר סעיף 85א והתקנות (דהיינו: "משטר עסקאות בינלאומיות"), ולא למשטר סעיף 3(י), זאת מאחר שסע' 85א הינו דין ספציפי לעסקאות בינלאומיות ואף מאוחר יותר, ולפיכך הוראותיו גוברות.

זאת ועוד,  על פי הודעת רשות המסים מיום 18/02/2009, בכוונתה להמליץ בפני שר האוצר על תיקון חקיקה לסעיף 85א, כך שבשנות המס 2008 ו- 2009 לא יראו שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עדתוםשנתמס 2008 כאשראי לעניין סעיף 85א – דהיינו: ייחשבו למכשיר הוני – ובלבד שהתקיים בהם אחד מאלה: (1) הם אינם נושאים ריבית או הפרשי הצמדה; (2) לגבי שטרי הון הצמודים למט"ח – הריבית השנתית עליהם אינה עולה על השינוי בשער החליפין.

לגבי שטרי הון שהונפקו ע"י חברות בחו"ל ואשר הוצמדו לשער החליפין של המטבע בו ננקבו התעוררה השאלה האם יש לסווגם כמכשיר הוני או כעסקת אשראי. במקרה השני, כאמור, לכאורה העסקה כפופה לכללי סעיף 85א והתקנות. האפשרות לנקוב את השטרות במט"ח ולהצמידן למט"ח עד כדי גובה העלייה בשע"ח מהווה הרחבה לעמדתה הקודמת של רשות המסים ומבשרת על הקלות בחקיקה העתידה לבוא. 

עפ"י ההודעה, תפעל רשות המסים בהתאם לאמור לעיל לגבי שטרות העומדים בתנאים כאמור, גם בטרם תושלם מלאכת החקיקה. קביעה זו תחול  עדלתוםשנת המס 2009 או עד להשלמת החקיקה בעניין, לפי המוקדם.

על פי הודעה קודמת של רשות המסים מיום 10/03/2008, שטרי הון שהונפקו לאחר תום שנת 2007 יחשבו ל"הלוואות נחותות" אם יעמדו בקריטריונים שיפורטו בתיקון חקיקה שיוצע בעתיד, ואילו שטרי הון שהונפקו עד לתום שנת 2007, יחשבו ממילא ל"הלוואות נחותות" לשנים 2007 ו- 2008.

בשולי הדברים נציין, כי על פי עמדת רשות המסים, שיעור הריביתשנקבע ביחס להלוואות בסעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה אינו מהווה בהכרח את שיעור הריביתעל פי תנאי השוק בהלוואות שהינן עסקאות בינלאומיות, וכל מקרה יבחן בהתאם לנסיבותיו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי או לעו"ד עופר רחמני ממשרדנו

בתאריך  18/2/09  יצאה  רשות  המסים  בהודעה לציבור באשר לתחולת סעיף 85א לפקודה על הלוואות שניתנו לחו"ל במסגרת פעילות בינלאומית בין צדדים קשורים, ואשר בגינן הונפקו שטרי הון. הודעה זו מהווה "הארכת תחולה" והרחבה ביחס להודעה לציבור מיום 10/03/2008, כמפורט להלן:

כידוע, סע' 85א לפקודה (והתקנות שמכוחו) מסדירים דין מיוחד ל"עסקאות בינלאומיות" והם חלים בנסיבות של "… יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי…", בקובעם כי מחירים לעסקאות כאמור צריך שיקבעו בהתאם ל"תנאי השוק". בהודעה החדשה מובהר, כי העברת מימון לחברה זרה כנגד שטר הון עד וכולל 2008 כפוף למשטר סעיף 85א והתקנות (דהיינו: "משטר עסקאות בינלאומיות"), ולא למשטר סעיף 3(י), זאת מאחר שסע' 85א הינו דין ספציפי לעסקאות בינלאומיות ואף מאוחר יותר, ולפיכך הוראותיו גוברות.

זאת ועוד,  על פי הודעת רשות המסים מיום 18/02/2009, בכוונתה להמליץ בפני שר האוצר על תיקון חקיקה לסעיף 85א, כך שבשנות המס 2008 ו- 2009 לא יראו שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עדתוםשנתמס 2008 כאשראי לעניין סעיף 85א – דהיינו: ייחשבו למכשיר הוני – ובלבד שהתקיים בהם אחד מאלה: (1) הם אינם נושאים ריבית או הפרשי הצמדה; (2) לגבי שטרי הון הצמודים למט"ח – הריבית השנתית עליהם אינה עולה על השינוי בשער החליפין.

לגבי שטרי הון שהונפקו ע"י חברות בחו"ל ואשר הוצמדו לשער החליפין של המטבע בו ננקבו התעוררה השאלה האם יש לסווגם כמכשיר הוני או כעסקת אשראי. במקרה השני, כאמור, לכאורה העסקה כפופה לכללי סעיף 85א והתקנות. האפשרות לנקוב את השטרות במט"ח ולהצמידן למט"ח עד כדי גובה העלייה בשע"ח מהווה הרחבה לעמדתה הקודמת של רשות המסים ומבשרת על הקלות בחקיקה העתידה לבוא. 

עפ"י ההודעה, תפעל רשות המסים בהתאם לאמור לעיל לגבי שטרות העומדים בתנאים כאמור, גם בטרם תושלם מלאכת החקיקה. קביעה זו תחול  עדלתוםשנת המס 2009 או עד להשלמת החקיקה בעניין, לפי המוקדם.

על פי הודעה קודמת של רשות המסים מיום 10/03/2008, שטרי הון שהונפקו לאחר תום שנת 2007 יחשבו ל"הלוואות נחותות" אם יעמדו בקריטריונים שיפורטו בתיקון חקיקה שיוצע בעתיד, ואילו שטרי הון שהונפקו עד לתום שנת 2007, יחשבו ממילא ל"הלוואות נחותות" לשנים 2007 ו- 2008.

בשולי הדברים נציין, כי על פי עמדת רשות המסים, שיעור הריביתשנקבע ביחס להלוואות בסעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה אינו מהווה בהכרח את שיעור הריביתעל פי תנאי השוק בהלוואות שהינן עסקאות בינלאומיות, וכל מקרה יבחן בהתאם לנסיבותיו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי או לעו"ד עופר רחמני ממשרדנו