מבזק מס מספר 288 - 29.1.2009

ביהמ"ש העליון קבע השבוע הלכה שמסמנת קץ להתדיינות אינסופית בין העוסקים – יזמים לבין רשויות מע"מ, בסוגיה המוכרת הבאה: יזם בעל קרקע, המעוניין בבניה בשטח קרקע בלתי מפותח שבבעלותו, חייב להיזקק לעבודות פיתוח, תיעול, ביוב וכד'. עבודות פיתוח אלו, מוטלות על פי הדין על הרשות המקומית. "דרך המלך" – בלשונו של ביהמ"ש, הינה כי הרשות תזמין עבודות פיתוח אלו מקבלני משנה כלשהם, ותשלם להם בגין שרותיהם , בתוספת מע"מ (נניח 115.5 ). החוק קובע כי הרשות המקומית מוסמכת לקבוע בחקיקת עזר הטלת אגרות והיטלים על היזמים ובעלי הקרקע השונים, שיממנו את כל עלויות עבודות הפיתוח כאמור. ובחשבון פשוט תטיל על היזם אגרות והיטלים בסך זהה 115.5 . אלא מאי?- מובן כי הרשות המקומית הינה מלכ"ר ולפיכך אינה זכאית לקיזוז התשומות בהן עמדה,ובנוסף אינה מוציאה ליזם חשבונית מס, כך שהיזם נשא בעלויות מע"מ תשומות בשל עבודות הפיתוח אך לא יכול היה לקזזן.

ואולם לא אלמן ישראל: בצד הרשויות המקומיות קמו גופי לוואי לרשויות המקומיות, בשם כללי של "החברה לפיתוח העיר "X, או "החברה הכלכלית" , וכד' (להלן- החכ"ל) ,(ואין אנו טוענים כי קמו לשם כך בלבד). חכ"ל אלו מסווגות דרך כלל כעוסק מורשה. בפועל תדיר ונהוג זה שנים, כי העיריה "מפנה/מחייבת את היזם להתקשר בשל עבודות הפיתוח עם החכ"ל, זו מבצעת עבורו את עבודות הפיתוח הנדרשות, בתמורה כמובן, והרשות המקומית מנגד, פוטרת את היזם מאגרות והיטלים (כולם או חלקם). מה יוצא מזה? – במקרה קיצון של אפס אגרות, משלם היזם את אותם 115.5  לחכ"ל, מקבל חשבונית מס ומתקזז על מע"מ התשומות,  כך שבפועל עלותו הינה  100 .

יתרה מזו, גם הרשויות אינן כסילות, ולא פטרו את היזם ממלוא האגרות, וחייבו אתו בחלק מן הסכום המלא, כך שגם להן נוצר "רווח קטן" , מתוך הנאתו של היזם, באפשרות קיזוז מע"מ התשומות כאמור.

אמנם כבר בשנת 1995, הוציאו רשויות מע"מ הוראת פרשנות ובעקבותיה אף נחתם הסדר בין רשויות מע"מ לבין התאחדות הקבלנים, לפיהם, אף שהיזם מתקשר לביצוע עבודות פיתוח עם החכ"ל, הרי שלמעשה החכ"ל נותנת את השרות לרשות המקומית ולא ליזם, ולכן גם תוציא את חשבונית המס לרשות ביהמ"ש קובע כי התרת העודף באפשרות כזו "מעוררת קשיים מעשיים משמעותיים ביותר" ואף "לרשות המקומית צפוי להווצר תמריץ לקבוע סטנדרט עבודות פיתוח נמוך ככל הניתן", וכן "יפתח פתח רחב לחילוקי דעות והתדיינויות בלתי פוסקות בין יזמים לבין רשויות מע"מ".לכן הוא פוסק באופן גורף: לא יותן הקיזוז כלל !!.

עוד מתייחס ביהמ"ש לטענת היזמים לפיה מדובר למעשה בכפל מס, לפיו אין היזם רשאי לנכות את התשומות בגין רכיבים אלו ואילו מע"מ העסקאות אשר יושת על הדייר הינו בגין כל שווי הדירה אשר כולל גם את עלויות הפיתוח. בעניין טענה זו קובע ביהמ"ש שאין המדובר כלל בכפל מס שכן בשתי עסקאות שונות עסקינן האחת מכירת הדירות עליה מוטל מע"מ ואילו השנייה, ביצוע עבודות פיתוח, היא עסקה שבין הרשות המקומית והחכ"ל ולפיכך אין המדובר בכפל מס.

מבלי לדון בכך, נציין כי קביעתו זו של ביהמ"ש , אינה נראית לנו כנכונה , ובוודאי, לא צודקת. המקומית ולא ליזם.

אלא שבפועל המשיכו יזמים וחכ"ל למיניהם, לנהוג שלא בהתאם להסדר זה,ואף שיכללו דרכיהם: בארבעה פסקי דין שבגינם ניתנה הלכת העליון דנן, נקבעו הסכמים משולשים יזם/חכ"ל/עירייה, כך ש-35% מהסכומים נחשבו "חלף אגרות", והחשבונית הוצאה ע"י  החכ"ל לעיריה, בעוד יתרת 65% נחשבו סכומים ש"מעבר לדמי האגרות", ובגינם הוצאו החשבוניות ע"י החכ"ל ליזמים עצמם, והמע"מ בגין רכיב זה קוזז ע"י היזמים.

בכל ארבעת המקרים, (ששלשה מהם היו באותו בימ"ש אחד) אושר תוואי המהלך בבית המשפט המחוזי. יתרה מזו: נטען ע"י ביהמ"ש כי יש לראות את עבודות הפיתוח כחלק מעלויות הבניה של המבנים שבונה היזם באתר למטרת מכירתם , קרי עסקה חייבת, ובשל כך יש להתיר ניכוי מע"מ התשומות, לגבי החלק "שנקבע" כי הינו מעבר ל"חלף אגרות".

ביהמ"ש העליון מבטל את פסקי המחוזי וקובע: אפס ניכוי מס תשומות.

לדעת ביהמ"ש לא יעלה על הדעת כי שינוי תוואי ההתקשרות: במקום שהעירייה תזמין שרותי פיתוח , תשלם מע"מ (ולא תתקזז), ואח"כ תטיל את מלוא הסכום כאגרה/היטל על היזם (בלא חשבונית מס), הרי שבמצב של "הפניית" היזם ישירות לחכ"ל: תשלום עלות הפיתוח לחכ"ל תוך קיזוז מע"מ התשומות, וויתור מצד העירייה (במקרי קיצון) על אגרות מנגד, יביא לחיסכון מע"מ ליזם, והפסד למדינה.

לדעת ביהמ"ש החובה לביצוע כל עבודות הפיתוח , תיעול , תשתית ואף מבני ציבור מוטלת על הרשות המקומית, וכל מי שמבצע זאת בפועל, עושה זאת למעשה עבורה, ולא עבור היזם. הרשות מנגד אמורה לכסות את עצמה ולהטיל את מלוא הסכום על היזם. ביהמ"ש קובע למעשה כי  עניין לנו ב"משחק בסכום אפס": אין מצב בו האגרות וההיטלים הינם בסכום X, אך עבודות הפיתוח עלו יותר (כך שהעודף, אינו "חלף אגרות"), אין זאת אלא כי העירייה "התרשלה" ולא קבעה בחקיקת עזר שלה די אגרות והיטלים, שיכסו את מלוא עלות הפיתוח.

ביהמ"ש נכנס עמוק יותר לסוגיה, ומנסה לבחון מצב בו היזם מבקש לעשות עבודות פיתוח "לוקסוס", מעבר למקובל, ובהתאמה מעבר לעלויות האגרות המתאימות לפיתוח "רגיל". בשולי הדברים מעלה ביהמ"ש ספציפית את סוגיית בניית מבני ציבור. אמנם לדעתו אף בנייתם של הללו הינה מחובת הרשות , אלא שאמפירית כמעט ולא הותקנו חוקי עזר להטלת אגרות והיטלים, לכיסוי עלויות אלו. ביהמ"ש מעלה תהייה , האם קביעתו זו שלא להתיר באופן גורף קיזוז תשומות בשל עבודות פיתוח , לרבות בשל בניית מבני ציבור , תהה לה השפעה שלילית על "הסכמתם" של היזמים/רשויות לבנותם. ואולם מכיוון שבעלי הדין בערעור זה לא מצאו לנכון ליחד דיון ספציפיבנקודה זו, משאיר ביהמ"ש עניין זה כ"לא סגור".

ביהמ"ש מביע תרעומת גלויה על הרשויות המקומיות, שהן כגוף מגופי המדינה, הנותנות ידן בשיתוף פעולה עם יזמים פרטיים , ל"חסר" את אוצר המדינה.

בסיכום,ככל הנראה תמה סוגיה עתיקת יומין זו, ובכל הקשור לעבודות פיתוח, לא יינתן קיזוז מע"מ תשומות, כלל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה או לרו"ח ומשפטן ישי כהן ממשרדנו.

חוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א 1961 הינו,כפי שהוסבר במבזקים הקודמים ,חוק טריטוריאלי, אשר מטפל הן בנזקים ישירים והן בנזקים עקיפים.במבזק זה נרחיב בנושא ה"נזק העקיף".

בחוק העיקרי מוגדר "נזק עקיף"-"הפסד או מניעת רווח כתוצאה מנזק מלחמה בתחום ישוב ספר ,או מחמת אי אפשרות לנצל נכסים המצויים בתחום ישוב ספר, עקב פעולות מלחמה על ידי הצבאות הסדירים של האויב או עקב פעולות איבה אחרות נגד ישראל,או עקב פעולות מלחמה על ידי צבא הגנה לישראל."

הזכאות לפיצוי בגין "נזק עקיף" שונה מן הזכאות לפיצוי בגין "נזק ישיר". בעוד שבגין נזק ישיר מפוצים ניזוקים בכל רחבי הארץ, הרי בגין נזק עקיף מפוצים אך ורק ניזוקים אשר עסקם או הנכס הניזוק הינם בתחום "ישוב ספר".

"ישוב ספר" מוגדר בחוק –"ישוב ששר האוצר,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,הודיע עליו שהוא ישוב ספר וכן אזור ששר האוצר,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,הודיע עליו שהוא ישוב ספר לתקופה קצובה שקבע.

קיימת רשימה סגורה של יישובי ספר.

גורמי הנזק חייבים להיות פועל יוצא לאירוע של מסלול ירוק מחזורים– המסלול יוצר השוואת מחזורים ממוצעת אשר מביאה בחשבון מנגד גם "הוצאה נחסכת" בשיעור קבוע אצל כל הבוחרים במסלול זה.

מסלול ירוק הוצאות – המסלול מניח מצב שבו הוצאותיו של עסק עולות על הכנסותיו בתקופה האמורה,גם זאת באופן ממוצע תוך ניטרול חלקי של רכיבי נזק אחרים.

בנוסף למסלולים שלעיל, קיימים מסלולי פיצוי לניזוקים בחקלאות במלונאות ואטרקציות ולבעלי אולמות שמחה.

יש לציין ולהדגיש, כי מניסיון העבר בגין נזקי מלחמת לבנון השנייה, על אף הגדרתם של המסלולים כ"ירוקים" ועל אף היותם מחושבים על פי "נוסחא" מוסכמת יכול המנהל ,באופן חד צדדי,  מלחמה. עם זאת, הנזק הכלכלי העקיף, יכול שימדד לגבי תקופה החורגת מתקופת המסגרת הצרה של פרק הלחימה בפועל.

לנזק כזה בדרך כלל מספר ראשים אשר יש לטפל בהם במקביל וכמכלול.

במהלך השנים הרחיב המחוקק את הטריטוריה אשר שולם לניזוקים מתחומה "הנזק העקיף". כך, נקבעו בהוראות שעה שחוקקו בעקבות נזקי מלחמת לבנון השניה "אזורי ההגבלה" וניתנה הזכות, לניזוקים בתחומי אזורי ההגבלה להגיש תביעות לקבלת פיצוי בגין נזק עקיף שנגרם לניזוקים אלו, בהתאם למסלולי פיצוי שנקבעו.

בעקבות אירועי מלחמת לבנון השניה, כאמור, קבע המחוקק "מסלולי פיצוי", אשר נועדו לתת מענה כולל ומהיר למגזרי הפעילות השונים. חישוב הפיצוי הסתמך על גובה השכר המשולם ע"י הניזוק או לחילופין השוואת מחזורי פעילות לתקופות רגיעה וכו. בדרך זו טופלו מאות אלפי ניזוקים, תוך פישוט החישובים מצד אחד וצמצום הצורך בהוכחת הנזק, מאידך.

המסלולים "הירוקים" שנוצרו עד כה הם:

מסלול ירוק שכר–  המסלול נותן דגש לרכיב השכר המשולם ע"י הניזוק ואינו מתחשב כמעט בכלל ברכיבים נוספים. לדרוש הסברים ותיקונים מניזוקים המגישים התביעות בהתאם  למסלולים אלו, ע"פ שיקול דעתו, עניין שהופך אותם במהות  למעין "מסלולים אדומים" פרטניים.

אשר על כן ,נודעת חשיבות מכרעת לבחינת וניתוח דרך תביעת הפיצוי מראש, עוד בטרם הגשתו לרשויות.

הערה נוספת: בעת כתיבת שורות אלה עדיין נערכים דיונים בין נציגי הניזוקים ורשות המיסים בניסיון להגיע להסכמה על מסלולי הפיצוי אשר יחולו בגין נזקי מבצע "עופרת יצוקה".

בשבוע הבא נוסיף ונפרט ,עוד, בנושא זה .

ליעוץ והסברים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר או לרו"ח צחי אבוהב,שביט – [עד לאחרונה ( 1 בינואר 2009 ) מנהל מס רכוש (קרן פיצויי פעולות איבה) ברשות המסים בישראל] ממשרדנו.

חוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א 1961 הינו,כפי שהוסבר במבזקים הקודמים ,חוק טריטוריאלי, אשר מטפל הן בנזקים ישירים והן בנזקים עקיפים.במבזק זה נרחיב בנושא ה"נזק העקיף".

בחוק העיקרי מוגדר "נזק עקיף"-"הפסד או מניעת רווח כתוצאה מנזק מלחמה בתחום ישוב ספר ,או מחמת אי אפשרות לנצל נכסים המצויים בתחום ישוב ספר, עקב פעולות מלחמה על ידי הצבאות הסדירים של האויב או עקב פעולות איבה אחרות נגד ישראל,או עקב פעולות מלחמה על ידי צבא הגנה לישראל."

הזכאות לפיצוי בגין "נזק עקיף" שונה מן הזכאות לפיצוי בגין "נזק ישיר". בעוד שבגין נזק ישיר מפוצים ניזוקים בכל רחבי הארץ, הרי בגין נזק עקיף מפוצים אך ורק ניזוקים אשר עסקם או הנכס הניזוק הינם בתחום "ישוב ספר".

"ישוב ספר" מוגדר בחוק –"ישוב ששר האוצר,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,הודיע עליו שהוא ישוב ספר וכן אזור ששר האוצר,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,הודיע עליו שהוא ישוב ספר לתקופה קצובה שקבע.

קיימת רשימה סגורה של יישובי ספר.

גורמי הנזק חייבים להיות פועל יוצא לאירוע של מסלול ירוק מחזורים– המסלול יוצר השוואת מחזורים ממוצעת אשר מביאה בחשבון מנגד גם "הוצאה נחסכת" בשיעור קבוע אצל כל הבוחרים במסלול זה.

מסלול ירוק הוצאות – המסלול מניח מצב שבו הוצאותיו של עסק עולות על הכנסותיו בתקופה האמורה,גם זאת באופן ממוצע תוך ניטרול חלקי של רכיבי נזק אחרים.

בנוסף למסלולים שלעיל, קיימים מסלולי פיצוי לניזוקים בחקלאות במלונאות ואטרקציות ולבעלי אולמות שמחה.

יש לציין ולהדגיש, כי מניסיון העבר בגין נזקי מלחמת לבנון השנייה, על אף הגדרתם של המסלולים כ"ירוקים" ועל אף היותם מחושבים על פי "נוסחא" מוסכמת יכול המנהל ,באופן חד צדדי,  מלחמה. עם זאת, הנזק הכלכלי העקיף, יכול שימדד לגבי תקופה החורגת מתקופת המסגרת הצרה של פרק הלחימה בפועל.

לנזק כזה בדרך כלל מספר ראשים אשר יש לטפל בהם במקביל וכמכלול.

במהלך השנים הרחיב המחוקק את הטריטוריה אשר שולם לניזוקים מתחומה "הנזק העקיף". כך, נקבעו בהוראות שעה שחוקקו בעקבות נזקי מלחמת לבנון השניה "אזורי ההגבלה" וניתנה הזכות, לניזוקים בתחומי אזורי ההגבלה להגיש תביעות לקבלת פיצוי בגין נזק עקיף שנגרם לניזוקים אלו, בהתאם למסלולי פיצוי שנקבעו.

בעקבות אירועי מלחמת לבנון השניה, כאמור, קבע המחוקק "מסלולי פיצוי", אשר נועדו לתת מענה כולל ומהיר למגזרי הפעילות השונים. חישוב הפיצוי הסתמך על גובה השכר המשולם ע"י הניזוק או לחילופין השוואת מחזורי פעילות לתקופות רגיעה וכו. בדרך זו טופלו מאות אלפי ניזוקים, תוך פישוט החישובים מצד אחד וצמצום הצורך בהוכחת הנזק, מאידך.

המסלולים "הירוקים" שנוצרו עד כה הם:

מסלול ירוק שכר–  המסלול נותן דגש לרכיב השכר המשולם ע"י הניזוק ואינו מתחשב כמעט בכלל ברכיבים נוספים. לדרוש הסברים ותיקונים מניזוקים המגישים התביעות בהתאם  למסלולים אלו, ע"פ שיקול דעתו, עניין שהופך אותם במהות  למעין "מסלולים אדומים" פרטניים.

אשר על כן ,נודעת חשיבות מכרעת לבחינת וניתוח דרך תביעת הפיצוי מראש, עוד בטרם הגשתו לרשויות.

הערה נוספת: בעת כתיבת שורות אלה עדיין נערכים דיונים בין נציגי הניזוקים ורשות המיסים בניסיון להגיע להסכמה על מסלולי הפיצוי אשר יחולו בגין נזקי מבצע "עופרת יצוקה".

בשבוע הבא נוסיף ונפרט ,עוד, בנושא זה .

ליעוץ והסברים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר או לרו"ח צחי אבוהב,שביט – [עד לאחרונה ( 1 בינואר 2009 ) מנהל מס רכוש (קרן פיצויי פעולות איבה) ברשות המסים בישראל] ממשרדנו.

בשבועות האחרונים סקרנו את עקרי הוראות תיקון 169 ולפיכך מצאנו לנכון לרכז במבזק זה מספר סוגיות העולות מהתיקון האמור אשר ראוי כי נייחד להן מקום .

סעיף 9(15ד) – פטור לריבית

הוראת הסעיף כוללת פטור בגין "הפרשי הצמדה" – "הפרשי הצמדה" כוללים כזכור כל הצמדה למדד, לרבות למדד תשומות הבניה, מדד מחירי סחורות ואף יתכן שערי ניירות ערך, והיא חלה בהקשר לאגרות חוב שנסחרות בבורסה בישראל – אף אם הונפקו על ידי חברות שאינן תושבות ישראל.

פטור ממס מוקנה ל"תושב חוץ" – יצוין, כי החל מתחולת תיקון 168 לפקודה, הכוונה  הנה לתושב חוץ כמשמעותו בתיקון זה, דהינו: אדם אשר יהגר לחו"ל ויתקיימו לגביו התנאים הקבועים בהגדרת "תושב חוץ" החדשה יבוא בגדר הפטור, וזאת אף אם רכש את האג"ח בהיותו תושב ישראל. עוד נציין, כי תושב חוץ על פי דין אמנה זכאי לפטור המיוחל .

סעיף 126א- כללי

הסעיף אינו מונע את תחולת ההטבה לגבי חברה זרה אשר הפכה לתושבת ישראל בשנת 2009 וקבלה דיבידנד מחברות חוץ ועשתה בכספים האמורים שימוש בישראל (לדוגמא בדרך של השקעתם בפיקדון בנקאי). חברה זרה אשר תחשב בשנת 2009 חברה תושבת ישראל ויחולו בעניינה הוראות הסעיף כאמור תוכל בחלוף שנים מספר לשוב ולהיחשב חברה זרה ובאותו מועד לעשות שימוש בכספים ככל שיחליט דירקטוריון החברה, זאת כאמור בכפוף, בין השאר, להוראות סעיף 100א לפקודה, אשר למיטב ידיעתנו ייושם במשורה.

בנוסף, תתכן פרשנות משפטית שפיה יוחל שיעור המס המוטב על דיבידנדים שיחולקו בשנת 2009 מרווחי חברות שירותים זרות, אשר הוראות המיסוי לפי סעיף 5(5) לפקודה אינן חלות לגביהן (שכן לדוגמא הנן חברות תושבות מדינות עמן חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס כדוגמת : סינגפור, שוויץ , פורטוגל ועוד). פרשנות זאת אפשרית בהתאם לשילוב הוראות נוסח התיקון עם הוראות סעיף 5(5) לפקודה, ולפיכך תאפשר משיכת כספי חברות כאמור במס בשיעור 5% לחברה תושבת ישראל המחזיקה בה . עוד נציין, כי הוראות הסעיף אינן מונעות מיחיד להעביר את אחזקתו בחברת שירותים תושבת מדינה גומלת לחברה תושבת ישראל תוך יישום הוראות סעיף 104א לפקודה, כמהלך מקדים לאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רן ארצי ממשרדנו.