מבזק מס מספר 280 - 4.12.2008

לאור המצב בשוקי ההון בעולם, לרבות הבורסה בישראל, לרובנו הפסדים ניכרים מהשקעות בני"ע סחירים ואחרים.

ברמת היחיד כידוע , על מנת שיוכר הפסד הון לצורכי מס, אין די בירידת ערכו, אלא נדרש ממושו של ההפסד בפועל, קרי מכירת ניירות הערך שערכן ירד, עוד בשנת המס 2008.

אך מה לגבי ניירות הערך המוחזקים על ידי חברה , ולא עוד אלא שבראיה לטווח רחוק, בכוונתו של בעל השליטה בחברה ליהנות מעליית הערך שהוא צופה לאותן מניות?

לדעתנו בהתקיים התנאים המתאימים, ניתן "להנות" מהפסד ההון בגין ירידת הערך של המניות, ברמת היחיד , תוך החזקת המניות ע"י בעל השליטה עצמו. הכיצד?

מקום בו בחברה "רגילה" (בשנת 2008) צבורים עודפים ולה השקעה בניירות ערך אשר ירד ערכם ניתן למעשה "להעביר" את חלק מן העודפים אל בעל המניות ללא חיוב במס:

זאת ע"י בקשה מפקיד שומה לרושמה כמשפחתית החל משנת 2009. (במאמר מוסגר נבהיר כי אנו סבורים, ואין עמדה זאת בלתי מקובלת על דעת רשות המיסים, כי ניתן להעביר בקשות לחברה משפחתית גם במהלך חודש דצמבר).

בשנת 2009 תתבצע חלוקת ניירות הערך המוחזקים בחברה, כדיבידנד בעין לבעל השליטה.

חלוקת דיבידנד בעין מקימה בהתאם לשיטת המיסוי הדו שלבי הנוהגת בישראל, למעשה שני אירועי מס:

1. מכירת המניות על ידי החברה בהתאם למחיר השוק שלהן – ראו הגדרת "מכירה" וכן הגדרת "תמורה" בסעיף 88 לפקודה. ובמקרה שלנו כמובן שתוצאת המכירה והתמורה יובילו להפסד הון בידי החברה.
2. הכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות – יש ליתן את הדעת ביחס לגובה הדיבידנד בהתאם לגישת הנטו או הברוטו ולשאלת החישוב, החבות ודרך הניכוי במקור, אולם אין ספק כי בהכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות עסקינן.

מאחר והחברה הינה חברה משפחתית בעת החלוקה למעשה מיוחס הפסד ההון מניירות ערך של החברה לבעל השליטה,- הנישום המייצג, והוא יקוזז בפועל כנגד הכנסתו של בעל השליטה מהדיבידנד.

מהלך זה מביא למעשה לחלוקת עודפים מהחברה לבעל השליטה ללא חבות במס, מקום בו ההפסד עולה על שווי המניות המחולק, ולהחזקת ניירות הערך בידי היחיד בעל השליטה.

נציין כי טענת המלאכותיות שעשויה להטען, ע"י רשות המיסים בחלוקת המניות בעין, נחזית על פניו לגיטימית כטענה קלושה ביותר שכן חלוקות דיבידנד בעין הינו הליך עסקי תדיר אשר חברות רבות עשו בו שימוש בשנים האחרונות. לא שמענו כל טענה מצד רשות המיסים לשלילת מהלך חלוקה בעין של מניות במקרים בהם היה רווח במימוש המניות בידי החברה המחלקת. במקרה דנן בו יש הפסד בידיה, יהא הדין זהה.

נציין שתי נקודות חשובות:

האחת – אפשרות חובת הדיווח על המהלך כתכנון מס החייב בדיווח.

השניה – ככל דיבידנד, חלה חובת ניכוי מס במקור. אף שלדעתנו כאמור ברמת המהות יקוזז הדבידנד ביד היחיד, מההפסד במכירת המניות בידי החברה המשפחתית, הרי חובת מס במקור, חלה.

בשולי הדברים ולאור חשיבות העניין וסמיכותו הרבה לעניינו, הרי נבשר לכם כי, בהרצאה שנשא אתמול בערב (4.12.2008) מר יהודה נסרדישי מנהל רשות המיסים,בפני חברי לשכת רו"ח, הודיע הלה כי באופן חריג ובשנת 2008 בלבד, ולאור מצב שוק ההון תאפשר נציבות מס הכנסה, באופן פרטני ותוך הצגת מצג מפורט ע"י הנישום לפקיד השומה, פטור מניכוי מס במקור ליחידים בגין הפסדיהם בשוק ההון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לרו"ח ומשפטן, ישי חיבה ממשרדנו.

לאור המצב בשוקי ההון בעולם, לרבות הבורסה בישראל, לרובנו הפסדים ניכרים מהשקעות בני"ע סחירים ואחרים.

ברמת היחיד כידוע , על מנת שיוכר הפסד הון לצורכי מס, אין די בירידת ערכו, אלא נדרש ממושו של ההפסד בפועל, קרי מכירת ניירות הערך שערכן ירד, עוד בשנת המס 2008.

אך מה לגבי ניירות הערך המוחזקים על ידי חברה , ולא עוד אלא שבראיה לטווח רחוק, בכוונתו של בעל השליטה בחברה ליהנות מעליית הערך שהוא צופה לאותן מניות?

לדעתנו בהתקיים התנאים המתאימים, ניתן "להנות" מהפסד ההון בגין ירידת הערך של המניות, ברמת היחיד , תוך החזקת המניות ע"י בעל השליטה עצמו. הכיצד?

מקום בו בחברה "רגילה" (בשנת 2008) צבורים עודפים ולה השקעה בניירות ערך אשר ירד ערכם ניתן למעשה "להעביר" את חלק מן העודפים אל בעל המניות ללא חיוב במס:

זאת ע"י בקשה מפקיד שומה לרושמה כמשפחתית החל משנת 2009. (במאמר מוסגר נבהיר כי אנו סבורים, ואין עמדה זאת בלתי מקובלת על דעת רשות המיסים, כי ניתן להעביר בקשות לחברה משפחתית גם במהלך חודש דצמבר).

בשנת 2009 תתבצע חלוקת ניירות הערך המוחזקים בחברה, כדיבידנד בעין לבעל השליטה.

חלוקת דיבידנד בעין מקימה בהתאם לשיטת המיסוי הדו שלבי הנוהגת בישראל, למעשה שני אירועי מס:

1. מכירת המניות על ידי החברה בהתאם למחיר השוק שלהן – ראו הגדרת "מכירה" וכן הגדרת "תמורה" בסעיף 88 לפקודה. ובמקרה שלנו כמובן שתוצאת המכירה והתמורה יובילו להפסד הון בידי החברה.
2. הכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות – יש ליתן את הדעת ביחס לגובה הדיבידנד בהתאם לגישת הנטו או הברוטו ולשאלת החישוב, החבות ודרך הניכוי במקור, אולם אין ספק כי בהכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות עסקינן.

מאחר והחברה הינה חברה משפחתית בעת החלוקה למעשה מיוחס הפסד ההון מניירות ערך של החברה לבעל השליטה,- הנישום המייצג, והוא יקוזז בפועל כנגד הכנסתו של בעל השליטה מהדיבידנד.

מהלך זה מביא למעשה לחלוקת עודפים מהחברה לבעל השליטה ללא חבות במס, מקום בו ההפסד עולה על שווי המניות המחולק, ולהחזקת ניירות הערך בידי היחיד בעל השליטה.

נציין כי טענת המלאכותיות שעשויה להטען, ע"י רשות המיסים בחלוקת המניות בעין, נחזית על פניו לגיטימית כטענה קלושה ביותר שכן חלוקות דיבידנד בעין הינו הליך עסקי תדיר אשר חברות רבות עשו בו שימוש בשנים האחרונות. לא שמענו כל טענה מצד רשות המיסים לשלילת מהלך חלוקה בעין של מניות במקרים בהם היה רווח במימוש המניות בידי החברה המחלקת. במקרה דנן בו יש הפסד בידיה, יהא הדין זהה.

נציין שתי נקודות חשובות:

האחת – אפשרות חובת הדיווח על המהלך כתכנון מס החייב בדיווח.

השניה – ככל דיבידנד, חלה חובת ניכוי מס במקור. אף שלדעתנו כאמור ברמת המהות יקוזז הדבידנד ביד היחיד, מההפסד במכירת המניות בידי החברה המשפחתית, הרי חובת מס במקור, חלה.

בשולי הדברים ולאור חשיבות העניין וסמיכותו הרבה לעניינו, הרי נבשר לכם כי, בהרצאה שנשא אתמול בערב (4.12.2008) מר יהודה נסרדישי מנהל רשות המיסים,בפני חברי לשכת רו"ח, הודיע הלה כי באופן חריג ובשנת 2008 בלבד, ולאור מצב שוק ההון תאפשר נציבות מס הכנסה, באופן פרטני ותוך הצגת מצג מפורט ע"י הנישום לפקיד השומה, פטור מניכוי מס במקור ליחידים בגין הפסדיהם בשוק ההון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לרו"ח ומשפטן, ישי חיבה ממשרדנו.

לפני מספר ימים ניתן פסק דינו של כב' הש' אלטוביה בביהמ"ש המחוזי בת"א.

פסק הדין עוסק בפרשנות המונח "תושב" לעניין הגדרת "עובד זר" ב"חוק ההיטל" (הקובע היטל על העסקת עובדים זרים),בו נקבע כי המונח יהא כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין) (להלן: "חוק עובדים זרים"). בחוק זה נקבע כי "עובד זר" הוא מי שאינו אזרח ישראל או תושב בה.(הדגשה שלנו – א.א.ח).

המערערת טלרום סברה, כי לאור הציון בחוק ההיטל שלכל מונח בו תינתן פרשנות פקודת מ"ה אלא אם צוין במפורש אחרת, הרי שהמונח "תושב" לצורך הגדרת "עובד זר" צריך להיות מפורש על פי הוראות הפקודה. מאידך, טען פ"ש כי עובד זר, מעצם טיבו, אינו יכול להיחשב לתושב אלא הוא בעל מעמד ארעי המיוחד להוראות הדין הרלוונטיות לבעלי זיקה ארעית לישראל ולא ניתן להיזקק לפקודה בעניין זה.

במידה ותתקבל עמדת המערערת הרי שמאחר ועובד זר עשוי להיחשב תושב ישראל לעניין הפקודה, הרי שאין לחייב את מעבידו בהיטל כאמור.

בית המשפט בחן את משמעות המונח לאור התחום המשפטי אותו הוא מסדיר, וקבע לפיכך, כי חוק ההיטל כוון ל"דמותו של העובד הזר העולה מחוק עובדים זרים". כיוון שהמחוקק ביקש לבטל את היתרון הכלכלי שבהעסקת עובדים זרים ביחס להעסקת ישראלים, יש להגדיר "עובד זר" ככל מי שאינו אזרח או תושב ישראל לעניין זה, אף אם הוא יכול היה להיחשב כתושב ישראל על פי מבחני הפקודה.

כב' הש' אלטוביה חוזר על העקרון לפיו יש לבחור בפרשנות המגשימה את מטרת החוק ותכליתו וקובע כי "התושבות שונה היא מחוק אחד למשנהו" וזאת בהתייחסו לעניין ביטוח לאומי, מס הכנסה, עידוד השקעות הון ולענייניו של משרד הפנים. "אימוצה של גישה זו, המבחינה בין "תושבים" שונים בחיקוקים כלכליים שונים, במקרה זה, משרתת נאמנה את התכלית הייחודית שבכל מעשה חקיקה".

במסקנתו זו, מתבסס השופט, בין השאר, על ההבחנה שבין הגדרת מונח על דרך הפניה לדין אחר, לבין הגדרתו על דרך קליטה מדין אחר. מפסק הדין עולה כי הפנייה לדין אחר לצורך פרשנות משפטית, משמעה הפנייה לדין האחר כמכלול אחד – כדברי ביהמ"ש: ב"הוראת הפניה" רק לאחר ניתוחם של מרכיביה כ"מקשה אחת" שאינה ניתנת להפרדה, בעת בחינה עתידית של החוק המאוזכר, תועתק לבסוף "התוצאה הפרשנית" אל החוק המאזכר. … תוכנו של המושג המשפטי, על כל התפתחויותיו בעתיד, הוא שיועתק בסופו של יום אל החוק המאזכר".

ומכאן, הפניה של הפקודה לדין זר משמעה קבלת התוצאה על כרעיה וקרביה, כפי שיהיו במועד הרלוונטי.

כאמור, אנו סבורים כי רציונאל זה של הפסיקה תקף גם בהקשרים אחרים בפקודה. כך למשל, ההפניה שבסעיף 5(5)(ג) לפקודה לדיני המס במדינה זרה גומלת לעניין קביעת ההכנסה וההכנסה החייבת וחישובה (בהקשר לחמי"ז ולחנ"ז).סעיף זה קובע, כי הכנסתה ורווחיה של החבר הזרה יחושבו בהתאם לדיני המס החלים באותה המדינה. אנו סבורים כי למונחים "הכנסה" ו – "רווחים" יש ליתן את המשמעות שיש להם בדין המדינה הרלוונטית, שכן הדין החל בה הוא מישור הפרשנות הנכון לעניין הכרה בהכנסה וחישובה.

הדין הזר ייקבע בהתאם להוראות החוק והפסיקה באותה מדינה, ככתבם וכלשונם מבלי ליתן פרשנות הדין הישראלי לסיווגה או אף לעצם קיומו של אירוע מס.

לדוגמה, במדינות מסוימות מיזוג בין שתי חברות אינו נחשב אירוע מס על פי הדין המקומי – מכאן, שאין להחיל הוראות החנ"ז הישראלי (CFC) לעניין הכנסה פאסיבית ומיסוי דיבידנד רעיוני בישראל כאשר החברה הזרה הינה תושבת מדינה גומלת זאת, בהתאם לתכליתו לשל ס' 5(5) לפקודה שהיא החלת הדין הזר בלבד על קביעת ההכנסה הזרה. אחרת – תיפגם להבנתנו תכלית הוראת הסעיף וכוונת המחוקק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד עופר רחמני או לעו"ד לילך רובין-אשרוב ממשרדנו.

לפני מספר ימים ניתן פסק דינו של כב' הש' אלטוביה בביהמ"ש המחוזי בת"א.

פסק הדין עוסק בפרשנות המונח "תושב" לעניין הגדרת "עובד זר" ב"חוק ההיטל" (הקובע היטל על העסקת עובדים זרים),בו נקבע כי המונח יהא כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין) (להלן: "חוק עובדים זרים"). בחוק זה נקבע כי "עובד זר" הוא מי שאינו אזרח ישראל או תושב בה.(הדגשה שלנו – א.א.ח).

המערערת טלרום סברה, כי לאור הציון בחוק ההיטל שלכל מונח בו תינתן פרשנות פקודת מ"ה אלא אם צוין במפורש אחרת, הרי שהמונח "תושב" לצורך הגדרת "עובד זר" צריך להיות מפורש על פי הוראות הפקודה. מאידך, טען פ"ש כי עובד זר, מעצם טיבו, אינו יכול להיחשב לתושב אלא הוא בעל מעמד ארעי המיוחד להוראות הדין הרלוונטיות לבעלי זיקה ארעית לישראל ולא ניתן להיזקק לפקודה בעניין זה.

במידה ותתקבל עמדת המערערת הרי שמאחר ועובד זר עשוי להיחשב תושב ישראל לעניין הפקודה, הרי שאין לחייב את מעבידו בהיטל כאמור.

בית המשפט בחן את משמעות המונח לאור התחום המשפטי אותו הוא מסדיר, וקבע לפיכך, כי חוק ההיטל כוון ל"דמותו של העובד הזר העולה מחוק עובדים זרים". כיוון שהמחוקק ביקש לבטל את היתרון הכלכלי שבהעסקת עובדים זרים ביחס להעסקת ישראלים, יש להגדיר "עובד זר" ככל מי שאינו אזרח או תושב ישראל לעניין זה, אף אם הוא יכול היה להיחשב כתושב ישראל על פי מבחני הפקודה.

כב' הש' אלטוביה חוזר על העקרון לפיו יש לבחור בפרשנות המגשימה את מטרת החוק ותכליתו וקובע כי "התושבות שונה היא מחוק אחד למשנהו" וזאת בהתייחסו לעניין ביטוח לאומי, מס הכנסה, עידוד השקעות הון ולענייניו של משרד הפנים. "אימוצה של גישה זו, המבחינה בין "תושבים" שונים בחיקוקים כלכליים שונים, במקרה זה, משרתת נאמנה את התכלית הייחודית שבכל מעשה חקיקה".

במסקנתו זו, מתבסס השופט, בין השאר, על ההבחנה שבין הגדרת מונח על דרך הפניה לדין אחר, לבין הגדרתו על דרך קליטה מדין אחר. מפסק הדין עולה כי הפנייה לדין אחר לצורך פרשנות משפטית, משמעה הפנייה לדין האחר כמכלול אחד – כדברי ביהמ"ש: ב"הוראת הפניה" רק לאחר ניתוחם של מרכיביה כ"מקשה אחת" שאינה ניתנת להפרדה, בעת בחינה עתידית של החוק המאוזכר, תועתק לבסוף "התוצאה הפרשנית" אל החוק המאזכר. … תוכנו של המושג המשפטי, על כל התפתחויותיו בעתיד, הוא שיועתק בסופו של יום אל החוק המאזכר".

ומכאן, הפניה של הפקודה לדין זר משמעה קבלת התוצאה על כרעיה וקרביה, כפי שיהיו במועד הרלוונטי.

כאמור, אנו סבורים כי רציונאל זה של הפסיקה תקף גם בהקשרים אחרים בפקודה. כך למשל, ההפניה שבסעיף 5(5)(ג) לפקודה לדיני המס במדינה זרה גומלת לעניין קביעת ההכנסה וההכנסה החייבת וחישובה (בהקשר לחמי"ז ולחנ"ז).סעיף זה קובע, כי הכנסתה ורווחיה של החבר הזרה יחושבו בהתאם לדיני המס החלים באותה המדינה. אנו סבורים כי למונחים "הכנסה" ו – "רווחים" יש ליתן את המשמעות שיש להם בדין המדינה הרלוונטית, שכן הדין החל בה הוא מישור הפרשנות הנכון לעניין הכרה בהכנסה וחישובה.

הדין הזר ייקבע בהתאם להוראות החוק והפסיקה באותה מדינה, ככתבם וכלשונם מבלי ליתן פרשנות הדין הישראלי לסיווגה או אף לעצם קיומו של אירוע מס.

לדוגמה, במדינות מסוימות מיזוג בין שתי חברות אינו נחשב אירוע מס על פי הדין המקומי – מכאן, שאין להחיל הוראות החנ"ז הישראלי (CFC) לעניין הכנסה פאסיבית ומיסוי דיבידנד רעיוני בישראל כאשר החברה הזרה הינה תושבת מדינה גומלת זאת, בהתאם לתכליתו לשל ס' 5(5) לפקודה שהיא החלת הדין הזר בלבד על קביעת ההכנסה הזרה. אחרת – תיפגם להבנתנו תכלית הוראת הסעיף וכוונת המחוקק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד עופר רחמני או לעו"ד לילך רובין-אשרוב ממשרדנו.

בחודש יולי 2008 פורסם ברשומות תיקון מס' 109 לחוק הביטוח הלאומי, שעניינו קידום השתלבותם של אנשים בעלי מוגבלות בשוק העבודה. נכים, המקבלים קצבת נכות כללית, חוששים לצאת לעבוד, שמא תישלל מהם הקצבה, במלואה או בחלקה.

מאחר והכנסת עבודה בידי מבוטח משליכה על זכאותו לקצבת נכות, במצב החוק לפני התיקון, יכול להיווצר מצב לפיו תוספת של שקלים בודדים להכנסת המבוטח מעבודה, תגרום לשלילת זכאותו לקצבה, או להפחתה משמעותית בגובה קצבתו.

מטרת התיקון לחוק לאפשר לנכים להשתלב בשוקנכים עובדים, שלא החלו לעבוד לראשונה, יוכלו לבחור בין חוק "ישן" לחוק "חדש" לאחר מועד התחילה ביום  1.8.09. במהלך תקופת ההיערכות לא יחול שינוי בטיפול בהם.

מאחר והכנסת עבודה בידי מבוטח משליכה על זכאותו לקצבת נכות, במצב החוק לפני התיקון, יכול להיווצר מצב לפיו תוספת של שקלים בודדים להכנסת המבוטח מעבודה, תגרום לשלילת זכאותו לקצבה, או להפחתה משמעותית בגובה קצבתו.

מטרת התיקון לחוקלאפשר לנכים להשתלב בשוק

העבודה בהתאם ליכולתם, תוך כדי מנגנון הדרגתי. המנגנון אמור להבטיח שסך ההכנסה מעבודה ומקצבה גם יחד לא ייפגע, בתקופה שנקבעה בחוק המתוקן.

תחולת החוק החדש מחודש אוגוסט 2009.

תקופת הערכות

12 החודשים, עד יום 31 ביולי 2009, הוקצבו להערכות של המוסד לביטוח לאומי לביצוע תיקוני החוק. לגבי תקופה זו נקבעו כללי מעבר של תשלום קצבת נכות כללית למי שהחל לעבוד לראשונה.תביעות חדשות, תביעות חוזרות ובדיקה מחדש למקבלי קצבה, יטופלו כמקובל (לפי החוק ה"ישן").

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט).