מבזק מס מספר 277 - 13.11.2008

כמדי פעם בפעם דן בית המשפט בסמכותו של המנהל לפעול במסגרתו של 147 לפקודה.

בהלכה שנתנה לפני שבוע בביהמ"ש העליון, נדונו שני ערעורים שונים, ובהם נקבעו הלכות במספר רב של נקודות מעניינות בהקשרו של סעיף 147 לפקודה.

בפסקי דין אלו נדונו ערעורו של מר דן מרום כנגד פ"ש באר שבע ומנגד ערעורו של פ"ש ירושלים 1 כנגד מר מוטי שמחה וחברת מצודה (חברה משפחתית, בה מר שמחה הינו הנישום המייצג).

מפאת ריבוי העובדות בשני מקרים שונים אלו, ולאור העובדה כי בחלקן נדונו שומות לשנת 1994, ואשר מאז נשתנו הוראות סעיפי 145, 147 ו- 152 מס' פעמים, נביא רק את ההלכות העקרוניות שנקבעו בביהמ"ש העליון .

א.      סמכות המנהל להוצאת צו לפי סעיף 147, יכולה להיות מוחלת גם על שומה שערך הנישום עצמו, במקרה ומדובר בדוח שהוגש ע"י הנישום, לאחר שהוצאה שומה בהעדר דוח (שומה 04). דוח עצמי זה שהוגש הינו למעשה השגה, ומשכך אין לבחון את תקופת הסמכות ע"פ 147 בהתאם לשומה בהעדר דו"ח (שש שנים מיום עריכת שומה 04) אלא בהתאם לשומה שהוגשה לגביה השגה (שנה מעבר לתקופה הקבועה ב – 152(ג))

ב.       המנהל רשאי להפעיל סמכותו לפי סעיף 147 ו"לפתוח" שומה ולהוציא אחרת תחתיה, יותר מאשר פעם אחת, ובלבד שהפתיחה הנוספת תערך במגבלת התקופות המתוארות בסעיף 147.

ג.        אמנם הסמכות שניתנה למנהל לפתיחת שומה הינה רחבה ביותר אך היא אינה בלתי מוגבלת: "את סמכות המנהל לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה , ופתיחת שומה זאת על ידי המנהל תעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. …. לצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 147 נדרש כי יתקיימו נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה….סעיף 147 לא נועד לפתוח שומה כאשר הפתיחה נובעת אך ורק ממחדלו של פקיד השומה מטיפול בשומת הנישום, וכאשר לא נתקיימו כל נסיבות מיוחדות אחרות הרובצות לפתחו של הנישום ואשר יצדיקו את פתיחת השומה. משכך, לא היה מקום להפעלת סמכות המנהל ולהוצאת הצווים על פי סעיף 147 לפמ"ה".

ד.       לאחר התיישנות שומת חברה משפחתית, אין המנהל או פקיד השומה רשאים ל"עקוף" התיישנות זו תוך "טיפול" בשומת הנישום המייצג ביחס להכנסותיה, אף אם שומתו לאותה שנת מס , עדיין "פתוחה".

הדגשים והארות:

1. ככלל, משהתיישנה שומת נישום על פי תקופות ההתיישנות הרגילות, ולא נטען כנגדו כי נתגלו "ממצאים חדשים", וכד', אין המנהל רשאי לפתוח את השומה.
2. כזכור, מאז תיקון 134 (החל מדוחות לשנת 2002), תקופת הטיפול של פקיד השומה ב"שלב א" הינה שלש שנים, ובאישור המנהל – ארבע. טרם ניתנו פסקי דין אודות סמכותו/אישורו זו של המנהל.

תדיר נתקלנו במצבים בהם לקראת תום תקופת ההתישנות מקבל הנישום מסמך מפקיד השומה/המנהל כי תקופת השומה מוארכת לשנה נוספת.

אנו סבורים כי לא עוד !!

לדעתנו על המנהל להפעיל גם סמכות זו כחריג בלבד, זאת במיוחד לאור קביעתו של העליון בדבר האינטרס הגובר של סופיות השומה על אי הטיפול השומתי לאור רשלנותו של פקיד השומה בטיפול, כך שמצבים בהם לא הוציא פקיד השומה שומות לקראת סוף תקופת ההתיישנות וביום 31.12. "מתקבל" אישור המנהל להארכה אינם בבחינת שימוש ראוי בסמכות.

לא כל שכן אין לקבל מצבים בהם לאחר חלוף תקופת ההתישנות מתקבל אישורו של המנהל להארכה, שכן בשלב זה לא יכול המנהל בעצמו לפתוח את השומה בשל הוראות סעיף 147(3) ולפיכך לא יעלה על הדעת כי הוא "יעקוף" את חוסר סמכותו זה דרך אישורו לפקיד השומה להאריך תקופות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה או רו"ח ומשפטן ישי כהן ממשרדנו.

כמדי פעם בפעם דן בית המשפט בסמכותו של המנהל לפעול במסגרתו של 147 לפקודה.

בהלכה שנתנה לפני שבוע בביהמ"ש העליון, נדונו שני ערעורים שונים, ובהם נקבעו הלכות במספר רב של נקודות מעניינות בהקשרו של סעיף 147 לפקודה.

בפסקי דין אלו נדונו ערעורו של מר דן מרום כנגד פ"ש באר שבע ומנגד ערעורו של פ"ש ירושלים 1 כנגד מר מוטי שמחה וחברת מצודה (חברה משפחתית, בה מר שמחה הינו הנישום המייצג).

מפאת ריבוי העובדות בשני מקרים שונים אלו, ולאור העובדה כי בחלקן נדונו שומות לשנת 1994, ואשר מאז נשתנו הוראות סעיפי 145, 147 ו- 152 מס' פעמים, נביא רק את ההלכות העקרוניות שנקבעו בביהמ"ש העליון .

א.      סמכות המנהל להוצאת צו לפי סעיף 147, יכולה להיות מוחלת גם על שומה שערך הנישום עצמו, במקרה ומדובר בדוח שהוגש ע"י הנישום, לאחר שהוצאה שומה בהעדר דוח (שומה 04). דוח עצמי זה שהוגש הינו למעשה השגה, ומשכך אין לבחון את תקופת הסמכות ע"פ 147 בהתאם לשומה בהעדר דו"ח (שש שנים מיום עריכת שומה 04) אלא בהתאם לשומה שהוגשה לגביה השגה (שנה מעבר לתקופה הקבועה ב – 152(ג))

ב.       המנהל רשאי להפעיל סמכותו לפי סעיף 147 ו"לפתוח" שומה ולהוציא אחרת תחתיה, יותר מאשר פעם אחת, ובלבד שהפתיחה הנוספת תערך במגבלת התקופות המתוארות בסעיף 147.

ג.        אמנם הסמכות שניתנה למנהל לפתיחת שומה הינה רחבה ביותר אך היא אינה בלתי מוגבלת: "את סמכות המנהל לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה , ופתיחת שומה זאת על ידי המנהל תעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. …. לצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 147 נדרש כי יתקיימו נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה….סעיף 147 לא נועד לפתוח שומה כאשר הפתיחה נובעת אך ורק ממחדלו של פקיד השומה מטיפול בשומת הנישום, וכאשר לא נתקיימו כל נסיבות מיוחדות אחרות הרובצות לפתחו של הנישום ואשר יצדיקו את פתיחת השומה. משכך, לא היה מקום להפעלת סמכות המנהל ולהוצאת הצווים על פי סעיף 147 לפמ"ה".

ד.       לאחר התיישנות שומת חברה משפחתית, אין המנהל או פקיד השומה רשאים ל"עקוף" התיישנות זו תוך "טיפול" בשומת הנישום המייצג ביחס להכנסותיה, אף אם שומתו לאותה שנת מס , עדיין "פתוחה".

הדגשים והארות:

1. ככלל, משהתיישנה שומת נישום על פי תקופות ההתיישנות הרגילות, ולא נטען כנגדו כי נתגלו "ממצאים חדשים", וכד', אין המנהל רשאי לפתוח את השומה.
2. כזכור, מאז תיקון 134 (החל מדוחות לשנת 2002), תקופת הטיפול של פקיד השומה ב"שלב א" הינה שלש שנים, ובאישור המנהל – ארבע. טרם ניתנו פסקי דין אודות סמכותו/אישורו זו של המנהל.

תדיר נתקלנו במצבים בהם לקראת תום תקופת ההתישנות מקבל הנישום מסמך מפקיד השומה/המנהל כי תקופת השומה מוארכת לשנה נוספת.

אנו סבורים כי לא עוד !!

לדעתנו על המנהל להפעיל גם סמכות זו כחריג בלבד, זאת במיוחד לאור קביעתו של העליון בדבר האינטרס הגובר של סופיות השומה על אי הטיפול השומתי לאור רשלנותו של פקיד השומה בטיפול, כך שמצבים בהם לא הוציא פקיד השומה שומות לקראת סוף תקופת ההתיישנות וביום 31.12. "מתקבל" אישור המנהל להארכה אינם בבחינת שימוש ראוי בסמכות.

לא כל שכן אין לקבל מצבים בהם לאחר חלוף תקופת ההתישנות מתקבל אישורו של המנהל להארכה, שכן בשלב זה לא יכול המנהל בעצמו לפתוח את השומה בשל הוראות סעיף 147(3) ולפיכך לא יעלה על הדעת כי הוא "יעקוף" את חוסר סמכותו זה דרך אישורו לפקיד השומה להאריך תקופות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה או רו"ח ומשפטן ישי כהן ממשרדנו.

מזה שנים רבות, פועלים חברות ויחידים ישראלים בהונגריה: הונגריה טומנת בחובה יתרונות רבים: היא חברה באיחוד האירופי; היא חתומה על אמנה למניעת מסי כפל עם ישראל; תשלומי ריבית, דיבידנד ותמלוגים מהונגריה לחברות תושבות חוץ אינם כפופים לניכוי במקור; להונגריה רשת אמנות ענפה ו"ידידותית"; הכנסות מתמלוגים נהנות מהטבות מרחיקות לכת; ועוד.

לפני מספר שבועות, פרסם משרד האוצר ההונגרי הצעת חוק לתיקון דיני המס (התיקון טרם אושר ע"י הפרלמנט ההונגרי וטרם ידוע מועד כניסתו לתוקף). כיום, שיעור מס החברות בהונגריה הינו 16%; בנוסף, חל מס סולידריות (solidarity surtax) בשיעור של 4% ומס עסקים (Local business tax) המשולם לרשות המקומית בשיעור מרבי של 2% (מס העסקים מותר בניכוי לצורך מס החברות). קיימים הבדלים בבסיס המס לעניין כל אחד ממסים אלו. להלן נסקור את השינויים המהותיים הצפויים במיסוי החברות, והשלכותיהם על המשקיע הישראלי:

• העלאת שיעור מס החברות, משיעור של 16% לשיעור של 18% .
• ביטול מס הסולידריות.
• הרחבת בסיס המס לצורך מס העסקים.

למרות העלאת שיעור מס החברות, הרי שבשל ביטול מס הסולידריות, שיעור מס החברות האפקטיבי (כולל מס העסקים) ירד מ 20%-22% לכדי 18%-20%.

חשוב לציין כי בעקבות הפחתת שיעור מס החברות, הרי שתושב ישראל הפועל בהונגריה באמצעות חברה זרה, עשוי להיות כפוף להוראות החנ"ז (חברה נשלטת זרה)! להזכירכם, הוראות החנ"ז חלות על הכנסות פאסיביות ש"שיעור המס החל" לגביהן אינו עולה על 20%; מבלי להרחיב בנושא, הרי שגם כיום וגם לאחר תחולת התיקון, ההבדלים בבסיסי המס לעניין כל אחד מסוגי המסים עשויים לגרום לכך ש"שיעור המס החל" יעלה כדי יותר מ- 20%, כך שלא יחולו על הכנסותיה הפסיביות של החברה ההונגרית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי או לעו"ד לילך רובין אשרוב ממשרדנו.

בעבר, בת"פ 2077/06, מדינת ישראל נ' אליהו אריש ואח', נדונה השאלה : האם טלפון סלולארי הינו בגדר "מחשב" לעניין התנאים הנדרשים לתפישתו ולחיפוש בתוכנו? אליבא ד' כב' השופטת: ח' בן-עמי "אין חולק, כי צו החיפוש, מתיר חיפוש ותפיסה של אף בהנחה כי טלפון סלולארי עונה על הגדרת מחשב, במישרין או בעקיפין, ברור כי לצורך הפקת מידע ממנו, כגון: רשימת שיחות נכנסות ויוצאות, מיסרונים שנשלחו וכו', אין צורך במיומנות מיוחדת מעבר למיומנות של אדם סביר… משכך, ובנסיבות אלו בעל תפקיד מיומן לביצוע פעולות כאמור יכול להיות אף שוטר רגיל.(ההדגשות לא במקור).

בתאריך 27.10.2008, קבע בית המשפט המחוזי בת"א, בת"פ 40107/08, כי אין להסתפק בשוטר רגיל אלא יש צורך בבעל תפקיד מיומן.

נפסק, כי לאור העובדה שהוצא צו חיפוש הכולל אפשרות חדירה למחשב, היה מותר לשוטרים לבצע פעולת סריקת הטלפונים הסלולאריים והוצאת נתונים דוגמת SMS ורשימת מספרי טלפון.

בכל הקשור לחיפושים , לחוקרי רשות המיסים סמכויות כשוטרים.  אשר על כן, חוקרי מס הכנסה ו/או מע"מ ו/או מכס רשאים לבצע חיפוש במכשיר הסלולארי ובתנאי שהוצא צו חיפוש למחשב והחיפוש נעשה ע"י עובד מיומן (מומחה בתחום המחשבים).

בית המשפט עשה הבחנה בין מכשיר הטלפון הנייד עצמו לבין "המוח", כאשר ב"מוח" מתקיימים אלמנטים של מחשב אשר אוחסן בו חומר.

 מחשב וחומר מחשב, וחדירה לו, נוכח לשונו. ביהמ"ש אינו מקבל את טענת הסנגוריה לפיה לא התקיים התנאי השני נשוא סעיף 23א לפקודה, שעניינו כי החיפוש ייערך על ידי "בעל תפקיד מיומן לביצוע פעולות כאמור".  אליבא ד'כבוד השופטת יהודית שיצר "יצויין, שחוק המחשבים הוא משנת 1995, מאז ועד היום עולם התקשורת המודרנית, התפתח מאוד והביא עימו את מכשירי הטלפון הניידים המשוכללים אשר כוללים בתוכם אלמנטים רבים המצויים במחשב או מופעלים ע"י תוכנת מחשב. לפיכך ניתן לומר כי הפלטים שהוצאו מהמכשיר הנייד במקרה דנא כגון: ספר הטלפונים והמיסרונים-הודעות S.M.S, שבמהותם הם חומרים שנאגרו במכשיר הפלאפון באמצעות אמצעי "זיכרון", מקיימים את אותם יסודות ורציונלים החלים על חומר מחשב. משכך, ולוא אף על דרך ההיקש ניתן לקבוע כי הם הוצאו באמצעות "חדירה לחומר מחשב". חדירה כזו צריך שתיערך ע"י בעל תפקיד מיומן, כאמור בסעיף 23א.

לאור העובדה שדין הטלפון הסלולארי כדין המחשב עולות שאלות בהקשר להתנגשות בין זכויות חוקיות ומציאת האיזון הראוי והמידתי ביניהן : מעמדו של חוק יסוד כבוד האדם וחירותו,  חוק האזנת סתר, חוק הגנת הפרטיות והפסד"פ, כדוגמת : מה דינה של הודעה קולית שטרם נשמעה ? מה דינה של הודעה קולית שהתקבלה לאחר תפיסת הטלפון הסלולארי ? מה דינו של  e-mail או s.m.s.. שטרם נקראו ?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

בעבר, בת"פ 2077/06, מדינת ישראל נ' אליהו אריש ואח', נדונה השאלה : האם טלפון סלולארי הינו בגדר "מחשב" לעניין התנאים הנדרשים לתפישתו ולחיפוש בתוכנו? אליבא ד' כב' השופטת: ח' בן-עמי "אין חולק, כי צו החיפוש, מתיר חיפוש ותפיסה של אף בהנחה כי טלפון סלולארי עונה על הגדרת מחשב, במישרין או בעקיפין, ברור כי לצורך הפקת מידע ממנו, כגון: רשימת שיחות נכנסות ויוצאות, מיסרונים שנשלחו וכו', אין צורך במיומנות מיוחדת מעבר למיומנות של אדם סביר… משכך, ובנסיבות אלו בעל תפקיד מיומן לביצוע פעולות כאמור יכול להיות אף שוטר רגיל.(ההדגשות לא במקור).

בתאריך 27.10.2008, קבע בית המשפט המחוזי בת"א, בת"פ 40107/08, כי אין להסתפק בשוטר רגיל אלא יש צורך בבעל תפקיד מיומן.

נפסק, כי לאור העובדה שהוצא צו חיפוש הכולל אפשרות חדירה למחשב, היה מותר לשוטרים לבצע פעולת סריקת הטלפונים הסלולאריים והוצאת נתונים דוגמת SMS ורשימת מספרי טלפון.

בכל הקשור לחיפושים , לחוקרי רשות המיסים סמכויות כשוטרים.  אשר על כן, חוקרי מס הכנסה ו/או מע"מ ו/או מכס רשאים לבצע חיפוש במכשיר הסלולארי ובתנאי שהוצא צו חיפוש למחשב והחיפוש נעשה ע"י עובד מיומן (מומחה בתחום המחשבים).

בית המשפט עשה הבחנה בין מכשיר הטלפון הנייד עצמו לבין "המוח", כאשר ב"מוח" מתקיימים אלמנטים של מחשב אשר אוחסן בו חומר.

 מחשב וחומר מחשב, וחדירה לו, נוכח לשונו. ביהמ"ש אינו מקבל את טענת הסנגוריה לפיה לא התקיים התנאי השני נשוא סעיף 23א לפקודה, שעניינו כי החיפוש ייערך על ידי "בעל תפקיד מיומן לביצוע פעולות כאמור".  אליבא ד'כבוד השופטת יהודית שיצר "יצויין, שחוק המחשבים הוא משנת 1995, מאז ועד היום עולם התקשורת המודרנית, התפתח מאוד והביא עימו את מכשירי הטלפון הניידים המשוכללים אשר כוללים בתוכם אלמנטים רבים המצויים במחשב או מופעלים ע"י תוכנת מחשב. לפיכך ניתן לומר כי הפלטים שהוצאו מהמכשיר הנייד במקרה דנא כגון: ספר הטלפונים והמיסרונים-הודעות S.M.S, שבמהותם הם חומרים שנאגרו במכשיר הפלאפון באמצעות אמצעי "זיכרון", מקיימים את אותם יסודות ורציונלים החלים על חומר מחשב. משכך, ולוא אף על דרך ההיקש ניתן לקבוע כי הם הוצאו באמצעות "חדירה לחומר מחשב". חדירה כזו צריך שתיערך ע"י בעל תפקיד מיומן, כאמור בסעיף 23א.

לאור העובדה שדין הטלפון הסלולארי כדין המחשב עולות שאלות בהקשר להתנגשות בין זכויות חוקיות ומציאת האיזון הראוי והמידתי ביניהן : מעמדו של חוק יסוד כבוד האדם וחירותו,  חוק האזנת סתר, חוק הגנת הפרטיות והפסד"פ, כדוגמת : מה דינה של הודעה קולית שטרם נשמעה ? מה דינה של הודעה קולית שהתקבלה לאחר תפיסת הטלפון הסלולארי ? מה דינו של  e-mail או s.m.s.. שטרם נקראו ?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.