מבזק מס מספר 272 - 28.9.2008

לאור חקיקת רפורמת המס – הטבות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים (במסגרת תיקון 168 לפקודה)  לרגל שנת ה – 60 למדינת ישראל (ראה גם מבזקנו מס' 267 מיום 21 אוגוסט 2007). אנו מוצאים לנכון לדון במספר סוגיות מס נבחרות. זאת, מאחר ולרפורמה זו השלכות רבות משמעות ומשקל בתכנון יחידים להגר לישראל, וכן יש להוראות התיקון השלכות על גופים משפטיים ובני משפחה של נהנים פוטנציאליים מהרפורמה – עולים חדשים או תושבים חוזרים במעמד של עולים (ביחד "תושבים מוטבים"). ככלל תחולת הרפורמה היא מיום 1.1.2007. היערכות מראש של תושבים מוטבים, ראוי שתיעשה לאחר עיון מעמיק בנוסח הוראות התיקון ולשון החוק על רקע כוונותיהם של מנסחי הרפורמה, כפי שפורסמו. סוגיות נוספות (כולל לעניין נאמנויות) יידונו במבזקינו בעתיד.

שליטה וניהול ב"חבר בני אדם": במסגרת הרפורמה נקבע כי לא יחשב חבר בני אדם כתושב ישראל בשל שליטה וניהול מישראל אם הם מופעלים בידי התושב המוטב או מי מטעמו, מלשון התיקון אין תושב מוטב חייב להיות בעל מניות בחבר בני אדם הזר אלא, די אם הוא בלבד ישלוט וינהל גוף כזה מישראל, בכדי שלא ייחשב חבר זה לתושב ישראל. יתרה מזו, על פי לשון הסעיף גם מי מטעמו של תושב מוטב ובכלל זה תאגיד מטעמו, וגם אם אין אותו "מי מטעמו" בגדר תושב מוטב, רשאי לנהל מישראל חבר בני אדם זר ועדיין – אין בכך כדי להפוך את האחרון לתושב ישראל.

הגדרת יום בעת ספירת ימים: בהתייחסות להגדרת תושב חוץ נקבע כי במידה ושהה מחוץ לישראל במשך שנתיים למעלה מ – 183 ובשנתיים שלאחר מכן העביר גם את מרכז חייו לישראל יראו בו כתושב חוץ מתחילתם של השנתיים הראשונות. לעניין זה לא הוגדר "יום" במסגרת התיקון (האם יום מלא או חלק ממנו).  כידוע, הגדרת "יום" לעניין חזקת התושבות, כאמור בסעיף 1 לפקודה, כוללת גם חלק מיום. מכאן, לדוגמה, יחיד היוצא ונכנס תדיר מישראל יכול, לכאורה, לצבור ימי שהיה מחוץ לישראל וימי שהייה בישראל שמספרם יחד עולה על מקור ההכנסה: עם התיקון עולה מאוד חשיבות הפקת ההכנסה או הרווח, שכן, תתכן לכאורה סתירה בין ס' 4א' לפקודה לבי הוראות סיווג ההכנסה באמנות מס עליהן חתומה ישראל. לדוגמה, באמנה עם ארה"ב נקבע כי מקום הפקת הכנסה מתמלוגים הוא מקום השימוש בנכס הרלוונטי (ס' 14 לאמנה: "תשלומים מכל סוג הנעשים כתמורה בעד השימוש, או הזכות לשימוש"), אולם בדין הפנימי בישראל מקורם של תמלוגים הוא במקום התושבות של המשלם. לכאורה, דין האמנה אמור לגבור.

הגדרת "נכס" בתיקון: לצורכי ס' 14 לפקודה קובע התיקון כי נכס בגינו יינתן פטור לא כולל "נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי ס' 97(א)(5)" – קרי, מתנה. שמע מיני, כי נכס שהגיע לידי תושב מוטב בכל דרך אחרת יקים זכות לפטור ממס. לדוגמא, שמעון הוא תושב ישראל "רגיל" מימים ימימה, ובעליו של בניין הנמצא בלונדון. לוי הוא תושב חוץ שעלה לישראל וזכאי ליהנות מהרפורמה, עם מותו של שמעון מקבל לוי עקב כך בהורשה את הבניין. לכאורה, ההכנסה מהבניין חוסה תחת כנפי הרפורמה ולא תחוב במס או בחובת דיווח בישראל, אף שהנכס לא נרכש על ידי לוי.

שנת הסתגלות: המדובר על פי לשון התיקון בשנה קלנדרית ולא בשנת מס. קיימת חובת הודעה מטעם יחיד המעוניין כי הרפורמה תחול עליו, להודיע על כך. לגבי מי שכבר עלה לישראל מאז ינואר 2007 נקבע כי "ספירת הימים" תחל עם הפרסום ברשומות, שאז יש לתושב מוטב חובה להודיע כאמור בתוך 90 ימים מיום הפרסום. לכאורה, על פי לשון התיקון תהא ההודעה למשרד הקליטה ולא לרשות המסים ("ככל שהודעות לעניין זה נמסרו למשרד לקליטת עלייה").

תושב חוזר ש"ביקש אחרת" לעניין פטור מנכס מסוים: בהתאם לתיקון יכול תושב מוטב או תושב חוזר רגיל לבקש שלא להחיל הפטור על ההכנסות כולן או חלקן, כך למעשה קיימת אפשרות שלא 365 ימים בשנה ושכל אחד משני המבחנים שבפקודה, שהייה בישראל ושהייה מחוץ לישראל יתמלאו במקביל. להבנתנו לאור העובדה כי הגדרת תושב הינה קביעה סופית לעומת הגדרת תושב ישראל שהינה חזקה בלבד הרי שהגדרת תושב החוץ גוברת.

בחינת שליטה של תושבי ישראל בחמי"ז לאור התיקון: אחד מתנאי קיומה של חברת משלח יד זרה הוא כי 75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה – בידי יחידים תושבי ישראל. התיקון קובע כי "לא יובא בחשבון שיעור זכותו" של תושב מוטב לעניין זה. המשמעות הלשונית היא לכאורה, התעלמות מחלקו של האחרון ואי "ספירת" חלקו בחברה הזרה. דוגמה: עולה שמחזיק 30% והיתרה, 70%, בידי תושב ישראל כל דבר ועניין. התעלמות מחלקו של העולה תביא לכך כי עדיין רק 70% מהבעלות בחברה הזרה מוחזק בידי תושב ישראל – ולכן אין תחולה לכללי החמי"ז (להבנתנו, פרשנות זו עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק.) האפשרות האחרת, שגם היא ניתנת לכאורה לביסוס ע"ב לשון התיקון, היא התעלמות "מוחלטת" מחלקו של העולה, כך ש – 100% מהמניות הן בידי תושב ישראל. לדעתנו, על רשות המסים להידרש לאי הבהירות הזו, שכן האפשרות השנייה אינה עולה כלל בקנה אחד עם כוונת המחוקק וסותרת באורח יסודי את אמירות מנסחי הרפורמה הן בוועדת הקליטה והן בדברי ההסבר.

סעיף 14 לפקודה – הטבות גם לגבי נכס שנרכש לאחר מועד תחילת תושבות בישראל: בנוסח התיקון נעדרת הוראת ס' 14(א) כנוסחו טרם התיקון: "…הכנסות … שמקורן בנכסים מחוץ לישראל אשר  היו לו לפני שהיה לתושב ישראל ושנותרו בידיו לאחר שהיה לתושב ישראל" והוראה דומה בס' 14(ב). מכאן, כי הסעיף מאפשר פטור נרחב ממס לגבי כל סוגי ההכנסות והרווחים שהופקו או שמקורם מחוץ לישראל, גם אם נרכשו לאחר המועד בו חדל תושב מוטב להיות תושב חוץ. הסעיף מאפשר פטור מוחלט בשונה מהדין הקודם, שחל על הכנסות פאסיביות בלבד. להחיל ה"פטור" מקום שנוצר לאותו אדם הפסד ובכך לאפשר קיזוזו…

תחולת פטור ממס על הכנסות מני"ע: ביחס לתושב חוזר "רגיל" הפטור חל על הכנסות פאסיביות מסוימות.במקביל קיים פטור ספציפי לעניין "ניירות ערך מוטבים". המדובר בפטור על הכנסות ריבית דיבידנד ורווחי הון הנובעות מתיק ניירות ערך המתנהל על ידי "מוסד בנקאי", כולל מוסד בנקאי ישראלי. המטרה היא לאפשר "גלגול" ני"ע גם בהיות תושב חוזר תושב ישראל מבלי לפגוע בפטור ממס.

שימור הקלות תושב מוטב בהוראות מסוימות: נקבעו הקלות הקשורות בחברת פטור השתתפות, חברה נשלטת זרה (חנ"ז) ונאמנויות. העיקרון החל הוא להמשיך ולראות את היחיד כאילו לא הפך לתושב ישראל, לצורך הוראות והכנסות מסוימות. לדוגמה: יחיד מוטב המחזיק ב – 20% ממניות חברה העלולה להיחשב חנ"ז. במידה ו – 35% מהמניות הן בבעלות תושבי ישראל "רגילים" (והיתרה בבעלות תושבי חוץ אחרים), עדיין לא תיחשב החברה לחנ"ז לצורכי מס בישראל. הוראה זו שונה מהוראת החמי"ז בכך שכאן התושב המוטב נחשב לתושב חוץ ולא למי שמתעלמים מהחזקתו בחברה.

פטור גורף מחובת דיווח: התיקון מעניק לתושב מוטב פטור גורף ומוחלט מחובת דיווח על כל ההכנסות / רווחים שמקורם בנכסים שמחוץ לישראל, ולמשך תקופה של 10 שנים. כמו כן, מאפשר התיקון אי דיווח על  נכסים שמחוץ לישראל, במסגרת הצהרת ההון. כאמור, קיים סייג לעניין הכנסות שמקורם במתנה פטורה (ראה לעיל). יכולה לכאורה לעלות סוגיה דווקנית, לפיה תיתכן חובת דיווח על החזקה בחברות זרות במסגרת טופס 150 או במסגרת תכנוני מס חבי דיווח. להבנתנו, לאור רוח הרפורמה וכוונת המחוקק, כפי שקיבלה פומבי, אין בסיס לטענה כי קיימת חובת דיווח שכזו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח חגי אלמקייס או לעו"ד עופר רחמני ממשרדנו.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים בעניינים מנהליים (עע"ם 398/07) פסק כי מכאן ואילך רשות המיסים (להלן – הרשות) חייבת לפרסם את שמות משלמי כופר כסף. מי שהגיש בקשה לכופר כסף לפני יום מתן ההחלטה (23.9.2008) ייהנה מהחיסיון הקיים כיום.

בית המשפט בפסק דינו מכריע בשאלת האיזון הראוי שבין זכותו של נישום לפרטיות ופגיעה בתפקודה של הרשות לבין זכות הציבור לדעת וקובע כי זכותו של הציבור לדעת גוברת על השיקולים האחרים.

בית המשפט קובע למעשה כי כל מידע שבידי הרשות הוא קניינו של הציבור ולפיכך יש מקום לפרסמו לציבור.

נדבך נוסף ומרכזי להכרעת בית המשפט הינה כי פרסום מפורט כגון דא יהווה למעשה כלי מרכזי לפיקוח על תקינות פעולותיה של הרשות, אשר לגישת בית המשפט בידיה נתונות בעניין זה סמכויות רחבות היקף במיוחד, ובשל כך יש לחושפן בצורה מפורטת לביקורתו של הציבור על מנת לאכוף על הרשות שימוש ראוי בסמכויותיה הנרחבות, וכלשון בית המשפט:

"…אכן, לאור השינויים שננקטו על-ידי רשות המסים בשנים האחרונות בנושא מידת פומביותו של הליך הכופר לא ניתן עוד לומר כי מדובר בהליך המתנהל "במחשכים" או כי הציבור נעדר כל יכולת לפקח עליו ולבקרו. יחד עם זאת, ההתפתחויות שתוארו, שהיו ללא ספק חשובות והכרחיות, עדיין אינן מאיינות לטעמי במידה מספקת את החששות בנושא. הן מאפשרות לרשות להמשיך ולפעול תחת מעטה מסוים, גם אם דק, של עמימות, ובפרט, אין בהן כדי להבטיח בצורה מספקת כי החלטות הרשות בנושא מתקבלות בסבירות, באופן שוויוני, בהעדר שרירות או הפליה, ואך ורק בהתאם לאמות-המידה שנקבעו לעניין. מצב זה עלול לטמון בחובו תוצאות קשות – הן למוסד הכופר עצמו והן לאינטרס הציבורי הרחב יותר, ובכלל זאת לאמון הציבור ברשות ובתקינות פעילותה…."הנישום/החשוד חוזר לחדר החקירה ו"מזמר" ולמחרת היום משלם את כל המס הנובע מעניין. ואז לפתע פתאום כרעם ביום בהיר נופלת עליהם : על הנישום/החשוד והיועץ ההחלטה נשוא מבזק זה. יתכן, כי ביום הפתיחה בחקירה לו ידע הנישום ששמו יפורסם בכל מקרה,  לא היה מכוון במעשיו לכופר כסף, לדוגמא – היה שומר על זכות השתיקה ולא מסיר מחדלים.

אין חולק כי דרך עיניו של הנישום/החשוד השינוי מהווה מעין חיקוק הקובע לעבירה עונש חמור מזה שנקבע לה בשעת ביצוע העבירה ועפ"י חוק העונשין אין עונשין למפרע.

לסיום נציין בפני הנישומים, כי בכל בעיה יש הזדמנות, ובמקרה דנא, במידה והראיות בתיק בית המשפט דחה למעשה את עמדתה של הרשות אשר הביעה חשש, שפרסום שמות הנהנים מהסדרי כופר יביא לצמצום מספר הנישומים אשר יבחרו באפיק זה ויוביל לבחירה באפיק של התדיינות עם רשות המיסים בכל המסלולים (הפלילי והאזרחי) בבית המשפט. במידה וחשש זה יתממש יגרמו לדעת הרשות נזקים רבים במספר היבטים, דוגמת ההיבט הציבורי :

• תהיה פגיעה בגבייה מהירה ויעילה, יחסית, של המיסים שלא שולמו נשוא תשלום הכופר, וזאת לאור העובדה כי במקרים רבים התנאי להיענות לבקשת הכופר הוא הסרת המחדל ותשלום המס.
• ייווצר "צוואר בקבוק" בפרקליטויות ובבתי המשפט.
• עלול להיווצר מצב לפיו בפרקליטות יופנו משאבים לתיקים בהם האינטרס הציבורי פחות משמעותי כך לדוגמא יוגש כתב אישום נגד בעל דוכן לממכר פיצוחים עובדה אשר תידחה את מועד הגשת כתב האישום כנגד ארגון פשיעה.

לעניין תחולתה של ההוראה, נראה כי ראוי היה שבית המשפט ייתן "תקופת מעבר" להחלת החלטתו, כך שתחול על תיקים שתפתח בהם חקירה גלויה,לאחר 23.9.2008. טול מקרה, בו בתאריך 1.4.2008, הגיעו חוקרי מס הכנסה לנישום/חשוד והביאוהו לחדרי החקירות. החשוד ביקש וקיבל זכות היוועצות. המייצג סקר בפני הנישום/החשוד את המסלולים הקיימים לפיהם במידה וימצאו ראיות אזי  התיק יכול להסתיים או בכתב אישום שתוצאותיו, בין היתר, האפשרות שכולי עלמא יקראו עליו ועל מעלליו או בכופר כסף – אשר משאירו אנונימי. החשוד המעדיף את האפשרות לפיה יישאר אנונימי, שואל את מייצגו מה צריך לעשות כדי להגדיל את הסיכויים שאכן הרשות תיעתר לבקשתו. המייצג עונה – שיתוף פעולה מלא בחקירה והסרת המחדלים. יהיו גבוליות ובפרקליטות יחליטו לא להגיש כתב אישום, "ירוויח" או "יחסוך" הנישום את סכום הכופר אשר היה מוכן לשלם אילו היה נשאר אנונימי ואת ההשלכות בהליך האזרחי הנובעות מתשלום הכופר דוגמת פתיחת שנים סגורות.

לא זו אף זו, בתיקים בהם הראיות גבוליות, ובכל זאת יוגשו כתבי אישום – יהיו זיכויים, עובדה אשר תגרום לפרקליטות שלא להגיש כתבי אישום במקרים דומים, ולרשות המיסים לא לפתוח כלל בחקירה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.

ביום 25.05.96 קיפח עוזי כהן ז"ל את חייו בטביעה בחוף הים, חוף השרון בהרצליה.

טביעתו של המנוח ארעה, עת ניסה להציל ממי הים הסוער 3 נערים שנקלעו למצוקה ואשר חייהם ניצלו לבסוף על ידו.

טביעתו של המנוח הוכרה כטביעה שארעה תוך כדי פעולת "התנדבות להצלת חייו של הזולת", כמשמעה בפרק יג' לחוק הביטוח הלאומי העוסק בתגמולים למתנדבים.

סעיף 287(5) לחוק הביטוח הלאומי קובע כי מתנדב הוא בין השאר: "מי שעשה בהתנדבות שלא בשכר להצלת חייו או רכושו של הזולת לפי כללים שנקבעו באישור ועדת העבודה והרווחה והמוסד הכיר בפעולתו לאחר מעשה".

הרציונאל העומד מאחורי חקיקת הסעיף הינה רצון המדינה לעודד את תושביה להתנדב לעזרת הזולת ורכושם ולהבטיח כי בקרות מקרה מוות או תאונה בשל פעולת ההתנדבות, לא ייצאו המתנדבים וקרוביהם נפסדים.

אירוע טרגי זה מעלה לסדר היום נושא המתנדבים בכלל, שפועלים הן באמצעות גופים שאושרו בחוק כגון: מד"א, המשמר האזרחי, עזר מציון ורבים אחרים והן בצורת יוזמה אישית של אדם הפועל להצלת גוף או רכוש שלא בסביבת עבודתו וכתוצאה מכך ניזוק.

מתנדב שנפגע במהלך פעולת התנדבותו יחולו עליו ועל תלוייו הוראות פרק ה' לחוק הביטוח הלאומי בדבר דמי פגיעה, גמלאות נכות מעבודה וגמלאות תלויים, וכן גמלאות בעין הכוללות: ריפוי, החלמה, שיקום רפואי וכן שיקום מקצועי. כמו כן, חלות על תלוייו הוראות החוק לעניין הכשרה מקצועית ודמי מחיה לאלמנות ויתומים.

נכתב על ידי מר חיים חיטמן, בעבר, מנהל תחום בכיר ביטוח וגבייה – בסניף ביטוח לאומי ר"ג.