לאור חקיקת רפורמת המס – הטבות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים (במסגרת תיקון 168 לפקודה) לרגל שנת ה – 60 למדינת ישראל (ראה גם מבזקנו מס' 267 מיום 21 אוגוסט 2007). אנו מוצאים לנכון לדון במספר סוגיות מס נבחרות. זאת, מאחר ולרפורמה זו השלכות רבות משמעות ומשקל בתכנון יחידים להגר לישראל, וכן יש להוראות התיקון השלכות על גופים משפטיים ובני משפחה של נהנים פוטנציאליים מהרפורמה – עולים חדשים או תושבים חוזרים במעמד של עולים (ביחד "תושבים מוטבים"). ככלל תחולת הרפורמה היא מיום 1.1.2007. היערכות מראש של תושבים מוטבים, ראוי שתיעשה לאחר עיון מעמיק בנוסח הוראות התיקון ולשון החוק על רקע כוונותיהם של מנסחי הרפורמה, כפי שפורסמו. סוגיות נוספות (כולל לעניין נאמנויות) יידונו במבזקינו בעתיד.
שליטה וניהול ב"חבר בני אדם": במסגרת הרפורמה נקבע כי לא יחשב חבר בני אדם כתושב ישראל בשל שליטה וניהול מישראל אם הם מופעלים בידי התושב המוטב או מי מטעמו, מלשון התיקון אין תושב מוטב חייב להיות בעל מניות בחבר בני אדם הזר אלא, די אם הוא בלבד ישלוט וינהל גוף כזה מישראל, בכדי שלא ייחשב חבר זה לתושב ישראל. יתרה מזו, על פי לשון הסעיף גם מי מטעמו של תושב מוטב ובכלל זה תאגיד מטעמו, וגם אם אין אותו "מי מטעמו" בגדר תושב מוטב, רשאי לנהל מישראל חבר בני אדם זר ועדיין – אין בכך כדי להפוך את האחרון לתושב ישראל.
הגדרת יום בעת ספירת ימים: בהתייחסות להגדרת תושב חוץ נקבע כי במידה ושהה מחוץ לישראל במשך שנתיים למעלה מ – 183 ובשנתיים שלאחר מכן העביר גם את מרכז חייו לישראל יראו בו כתושב חוץ מתחילתם של השנתיים הראשונות. לעניין זה לא הוגדר "יום" במסגרת התיקון (האם יום מלא או חלק ממנו). כידוע, הגדרת "יום" לעניין חזקת התושבות, כאמור בסעיף 1 לפקודה, כוללת גם חלק מיום. מכאן, לדוגמה, יחיד היוצא ונכנס תדיר מישראל יכול, לכאורה, לצבור ימי שהיה מחוץ לישראל וימי שהייה בישראל שמספרם יחד עולה על מקור ההכנסה: עם התיקון עולה מאוד חשיבות הפקת ההכנסה או הרווח, שכן, תתכן לכאורה סתירה בין ס' 4א' לפקודה לבי הוראות סיווג ההכנסה באמנות מס עליהן חתומה ישראל. לדוגמה, באמנה עם ארה"ב נקבע כי מקום הפקת הכנסה מתמלוגים הוא מקום השימוש בנכס הרלוונטי (ס' 14 לאמנה: "תשלומים מכל סוג הנעשים כתמורה בעד השימוש, או הזכות לשימוש"), אולם בדין הפנימי בישראל מקורם של תמלוגים הוא במקום התושבות של המשלם. לכאורה, דין האמנה אמור לגבור.
הגדרת "נכס" בתיקון: לצורכי ס' 14 לפקודה קובע התיקון כי נכס בגינו יינתן פטור לא כולל "נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי ס' 97(א)(5)" – קרי, מתנה. שמע מיני, כי נכס שהגיע לידי תושב מוטב בכל דרך אחרת יקים זכות לפטור ממס. לדוגמא, שמעון הוא תושב ישראל "רגיל" מימים ימימה, ובעליו של בניין הנמצא בלונדון. לוי הוא תושב חוץ שעלה לישראל וזכאי ליהנות מהרפורמה, עם מותו של שמעון מקבל לוי עקב כך בהורשה את הבניין. לכאורה, ההכנסה מהבניין חוסה תחת כנפי הרפורמה ולא תחוב במס או בחובת דיווח בישראל, אף שהנכס לא נרכש על ידי לוי.
שנת הסתגלות: המדובר על פי לשון התיקון בשנה קלנדרית ולא בשנת מס. קיימת חובת הודעה מטעם יחיד המעוניין כי הרפורמה תחול עליו, להודיע על כך. לגבי מי שכבר עלה לישראל מאז ינואר 2007 נקבע כי "ספירת הימים" תחל עם הפרסום ברשומות, שאז יש לתושב מוטב חובה להודיע כאמור בתוך 90 ימים מיום הפרסום. לכאורה, על פי לשון התיקון תהא ההודעה למשרד הקליטה ולא לרשות המסים ("ככל שהודעות לעניין זה נמסרו למשרד לקליטת עלייה").
תושב חוזר ש"ביקש אחרת" לעניין פטור מנכס מסוים: בהתאם לתיקון יכול תושב מוטב או תושב חוזר רגיל לבקש שלא להחיל הפטור על ההכנסות כולן או חלקן, כך למעשה קיימת אפשרות שלא 365 ימים בשנה ושכל אחד משני המבחנים שבפקודה, שהייה בישראל ושהייה מחוץ לישראל יתמלאו במקביל. להבנתנו לאור העובדה כי הגדרת תושב הינה קביעה סופית לעומת הגדרת תושב ישראל שהינה חזקה בלבד הרי שהגדרת תושב החוץ גוברת.
בחינת שליטה של תושבי ישראל בחמי"ז לאור התיקון: אחד מתנאי קיומה של חברת משלח יד זרה הוא כי 75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה – בידי יחידים תושבי ישראל. התיקון קובע כי "לא יובא בחשבון שיעור זכותו" של תושב מוטב לעניין זה. המשמעות הלשונית היא לכאורה, התעלמות מחלקו של האחרון ואי "ספירת" חלקו בחברה הזרה. דוגמה: עולה שמחזיק 30% והיתרה, 70%, בידי תושב ישראל כל דבר ועניין. התעלמות מחלקו של העולה תביא לכך כי עדיין רק 70% מהבעלות בחברה הזרה מוחזק בידי תושב ישראל – ולכן אין תחולה לכללי החמי"ז (להבנתנו, פרשנות זו עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק.) האפשרות האחרת, שגם היא ניתנת לכאורה לביסוס ע"ב לשון התיקון, היא התעלמות "מוחלטת" מחלקו של העולה, כך ש – 100% מהמניות הן בידי תושב ישראל. לדעתנו, על רשות המסים להידרש לאי הבהירות הזו, שכן האפשרות השנייה אינה עולה כלל בקנה אחד עם כוונת המחוקק וסותרת באורח יסודי את אמירות מנסחי הרפורמה הן בוועדת הקליטה והן בדברי ההסבר.
סעיף 14 לפקודה – הטבות גם לגבי נכס שנרכש לאחר מועד תחילת תושבות בישראל: בנוסח התיקון נעדרת הוראת ס' 14(א) כנוסחו טרם התיקון: "…הכנסות … שמקורן בנכסים מחוץ לישראל אשר היו לו לפני שהיה לתושב ישראל ושנותרו בידיו לאחר שהיה לתושב ישראל" והוראה דומה בס' 14(ב). מכאן, כי הסעיף מאפשר פטור נרחב ממס לגבי כל סוגי ההכנסות והרווחים שהופקו או שמקורם מחוץ לישראל, גם אם נרכשו לאחר המועד בו חדל תושב מוטב להיות תושב חוץ. הסעיף מאפשר פטור מוחלט בשונה מהדין הקודם, שחל על הכנסות פאסיביות בלבד. להחיל ה"פטור" מקום שנוצר לאותו אדם הפסד ובכך לאפשר קיזוזו…
תחולת פטור ממס על הכנסות מני"ע: ביחס לתושב חוזר "רגיל" הפטור חל על הכנסות פאסיביות מסוימות.במקביל קיים פטור ספציפי לעניין "ניירות ערך מוטבים". המדובר בפטור על הכנסות ריבית דיבידנד ורווחי הון הנובעות מתיק ניירות ערך המתנהל על ידי "מוסד בנקאי", כולל מוסד בנקאי ישראלי. המטרה היא לאפשר "גלגול" ני"ע גם בהיות תושב חוזר תושב ישראל מבלי לפגוע בפטור ממס.
שימור הקלות תושב מוטב בהוראות מסוימות: נקבעו הקלות הקשורות בחברת פטור השתתפות, חברה נשלטת זרה (חנ"ז) ונאמנויות. העיקרון החל הוא להמשיך ולראות את היחיד כאילו לא הפך לתושב ישראל, לצורך הוראות והכנסות מסוימות. לדוגמה: יחיד מוטב המחזיק ב – 20% ממניות חברה העלולה להיחשב חנ"ז. במידה ו – 35% מהמניות הן בבעלות תושבי ישראל "רגילים" (והיתרה בבעלות תושבי חוץ אחרים), עדיין לא תיחשב החברה לחנ"ז לצורכי מס בישראל. הוראה זו שונה מהוראת החמי"ז בכך שכאן התושב המוטב נחשב לתושב חוץ ולא למי שמתעלמים מהחזקתו בחברה.
פטור גורף מחובת דיווח: התיקון מעניק לתושב מוטב פטור גורף ומוחלט מחובת דיווח על כל ההכנסות / רווחים שמקורם בנכסים שמחוץ לישראל, ולמשך תקופה של 10 שנים. כמו כן, מאפשר התיקון אי דיווח על נכסים שמחוץ לישראל, במסגרת הצהרת ההון. כאמור, קיים סייג לעניין הכנסות שמקורם במתנה פטורה (ראה לעיל). יכולה לכאורה לעלות סוגיה דווקנית, לפיה תיתכן חובת דיווח על החזקה בחברות זרות במסגרת טופס 150 או במסגרת תכנוני מס חבי דיווח. להבנתנו, לאור רוח הרפורמה וכוונת המחוקק, כפי שקיבלה פומבי, אין בסיס לטענה כי קיימת חובת דיווח שכזו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח חגי אלמקייס או לעו"ד עופר רחמני ממשרדנו.
