מבזק מס מספר 269 - 4.9.2008

לאחרונה נקבעה בביהמ"ש העליון הלכה בעניין בן ארי. בפסק הדין, דן ביהמ"ש במבחן "הטעם המסחרי" ברכישת חברה בהפסדים והתיר קיזוז הפסדים "יחסי" ובאופן שמבטל את יתרון המס הלא נאות, בעיני ביהמ"ש, שעשוי היה לצמוח לבעל השליטה הנוכחי מרכישת ההפסדים שנשא בהם  בעל השליטה הקודם. בהזדמנות זו, מצאנו לנכון לבחון את נושא קיזוז ההפסדים ברכישת חברה זרה.

הוראות סע' 75ב לפקודה בדבר מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) קובעות כי בעל שליטה בחנ"ז שיש לה רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים. סכום הרווחים כאמור נקבע לאחר הפחתת מיסים החלים על ההכנסה הפסיבית,הפסדיה לאותה שנה והפסדים מועברים שמקורם באותן הכנסות. עוד נקבע במפורש כי ללעניין זה, יחושבו סכומי הרווחים, המס הזר וסכומי ההפסדים, בהתאם ל"דיני המס החלים", קרי, לגבי חברה שהיא תושבת מדינה גומלת – דיני המס באותה מדינה, ולגבי חברה שהיא תושבת מדינה אחרת – עקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל. 

לעניין זה, נשאלת השאלה האם ניתן לקזז כל הפסד שוטף ומועבר בחברה הזרה, ובתנאי שהקיזוז נקבע בהתאם לדיני המס או לכללי החשבונאות לפי העניין. בכל מקרה, לדעתנו, כאשר לחברה הפסדים שוטפים ומועברים שמקורם בהכנסות פסיביות כלשהן, ההפסדים יפחיתו ואף יאיינו את רווחי החנ"ז. ככל שהבנתנו משגת – על האמור אין כל וויכוח. לדעתנו אין זה מן הנמנע כי כך יהיה הדבר, גם כאשר מדובר בהפסדים שנצברו בחברה טרם רכישתה ע"י בעל השליטה הישראלי הנוכחי.

באופן דומה, סעיף 5(5) לפקודה בדבר מיסוי חברת משלח יד זרה (חמי"ז) קובע חיוב במס של הכנסה ממשלח יד שהפיקה החברה הזרה. גם לעניין זה נקבע שהכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של החמי"ז יחושבו בהתאם ל"דיני המס החלים", ומכאן כי יתכן שאף בעניין זה תהא הפרשנות זהה.

אשר לתחולת סעיף 86 לפקודה, אין ספק כי יש לבחון כל מקרה לגופו; יחד עם זאת, אנו עדים לכך שבמקרים רבים, חלה חובה ע"פ דין ו\או טעם מסחרי מובהק לפעול במדינה הזרה באמצעות חברה מקומית.

יתרה מזו בהתאם להילכת רובינשטיין הפעלת סעיף 86 לפקודה כעסקה מלאכותית למעשה שללה את יכולת קיזוז ההפסד בחישוב ההכנסה החייבת. ואולם בענייננו מאחר ובכללי חשבונאות או בדיני המס במדינות החוץ עסקינן הרי שלצורך כימות ההכנסה החייבת, זו נקבעת לפי כללים אחרים לחלוטין ולכאורה אין כל תחולה להוראות סעיף 86 לפקודה אלא רק לכללי החשבונאות או לדיני המס באותה מדינה לפי העניין.

עמדה זו בעלת משקל רב לכל הפחות בעניין חנ"ז  שכן השלכות המס בישראל חלות על חלוקת רווחים רעיונית בלבד, ולא על קביעת הרווחים , באשר הללו נקבעים שלא על פי דיני המס בישראל.

חובתנו הנה להדגיש כי תקנות מס הכנסה בדבר תכנון מס החייב בדיווח אינן מאבחנות בין רכישת חבר בני אדם תושב חוץ שלו הפסדים ובין חבר כאמור תושב ישראל – קרי יתכנו מקרים בהם רכישת חברה זרה שלה הפסדים, בין אם היא תושבת ישראל, תושבת מדינה גומלת או שאינה גומלת, תחייב מתן הודעה בדבר תכנון מס חייב בדיווח בהתקיים יתר תנאי התקנה .

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי או לעו"ד ורו"ח חגי אלמקייס ממשרדנו.

ביום 27 באוגוסט 2008 פרסמה רשות המיסים תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מס' 5/2007. הוראת ביצוע זו עניינה,  קביעת עמדת רשות המיסים לפיה יש לנכות משווי הרכישה ,"פחת רעיוני" שהיתה זכאית לו דירה אשר הושכרה בעבר תוך החלת הפטור הקבוע בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התשמ"א – 1981 (להלן – "חוק הפטור") לצורך חישוב השבח במכירה חייבת .

בעת פרסום הוראת הביצוע , נתעוררה ביקורת עזה מצד הנישומים לאור ישום רטרואקטיבי של הנחיה חדשה זו, ואכן נתפרסם שלא באופן פורמאלי, כי רשות המיסים ביטלה שומות שהוציאה כאמור.

במסגרת התוספת לה"ב נקבעו למעשה באופן פומבי הוראות התחולה להפעלת הוראת הביצוע האמורה. בהתאם להוראות התחולה יש להפחית משווי הרכישה את ה"פחת הרעיוני" רק ביחס למכירות דירות מגורים שנעשו לאחר פרסומה לציבור של אותה הוראה (27 לפברואר 2007) ורק ביחס לרכיב הפחת הרעיוני שזכאי הנישום החל מאותו יום ואילך בלבד.

אנו מברכים על פרסום עמדתה המצמצמת כאמור של רשות המיסים ואולם אנו בדעה כי גם העמדה  המצמצמת שהוצגה בתוספת ה"ב זו, אינה נשענת על סלע איתן, הן לאור חוסר עיגונה בלשון החוק והן ביחס לתכלית הכלכלית שאינה תומכת בעמדה זו.

ובמה דברים אמורים, ראשית לעניין התכלית נציין כי קביעה לפיה למעשה יש לחייב במס שבח את רכיב הפחת הרעיוני, מעקרת בפועל את הפטור "בדלת האחורית". עיקור זה של הפטור בדרכים עקיפות נקבע כבלתי ראוי בפסיקת העבר, הן בעמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. והן בע"א 2/69 "לה נסיונל" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פ"ש ת"א 7 . עוד יצוין בעניין התכלית, כי לאור העובדה שחוק הפטור קובע תקרת פטור בהתייחסו להכנסה בלבד (המחזור עצמו) ללא התחשבות בהוצאות כלל ובכלל זה הוצאות פחת הרי שאין מקום להרע עם הנישום בשני קצותיו של המתרס, שכן  במידה ולצורך בחינת תקרת הפטור על פי חוק הפטור והטלת מיסוי על הכנסות שחרגו מתרה זו, התעלם המחוקק מרכיב הפחת הרי שיש להתעלם ממנו גם לצורך חישוב השבח.

כמו כן עלינו לציין כי גם לעניין לשון החוק נראה כי פרשנות רשות המיסים לפיה יש לנכות את הפחת הרעיוני בעת המכירה , אף שמעולם לא נדרש לאור ישום חוק הפטור, אינה ראויה:  שכן מקום שרצה המחוקק להגדיר כי על אף קיומה של הטבת מס בגין דמי השכירות השוטפים עדיין רכיב הפחת יחויב במס שבח בעת מכירה חייבת בעתיד, קבע זאת מפורשות. וראה בסעיף 122(ג) לפקודה.

כמו כן ובהמשך להלכה שנקבעה בסלון מרכזי, אין נישום חייב לנכות הוצאה במידה ובחר שיטת דיווח מסוימת (באותו עניין בסיס צבירה) ולפיכך תעמוד לו ההוצאה לצורך ניכוי במס שבח. כמו שם גם כאן מקום שבחר הנישום  במסלול הפטור אין ניכוי הפחת רלוונטי לגביו ולפיכך אין מקום להפחיתו בחישוב שווי הרכישה.

לא נותר לנו אלא לקרוא לרשות לסגת מעמדתה זו ולחזור לעמדה הישנה, בה לא ינוכה הפחת הרעיוני כלל. לחילופין נמתין לדברו של בית המשפט בעניין זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי כהן, רו"ח ומשפטן  או  לישי חיבה, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.