ביום 27 באוגוסט 2008 פרסמה רשות המיסים תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מס' 5/2007. הוראת ביצוע זו עניינה,  קביעת עמדת רשות המיסים לפיה יש לנכות משווי הרכישה ,"פחת רעיוני" שהיתה זכאית לו דירה אשר הושכרה בעבר תוך החלת הפטור הקבוע בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התשמ"א – 1981 (להלן – "חוק הפטור") לצורך חישוב השבח במכירה חייבת .

בעת פרסום הוראת הביצוע , נתעוררה ביקורת עזה מצד הנישומים לאור ישום רטרואקטיבי של הנחיה חדשה זו, ואכן נתפרסם שלא באופן פורמאלי, כי רשות המיסים ביטלה שומות שהוציאה כאמור.

במסגרת התוספת לה"ב נקבעו למעשה באופן פומבי הוראות התחולה להפעלת הוראת הביצוע האמורה. בהתאם להוראות התחולה יש להפחית משווי הרכישה את ה"פחת הרעיוני" רק ביחס למכירות דירות מגורים שנעשו לאחר פרסומה לציבור של אותה הוראה (27 לפברואר 2007) ורק ביחס לרכיב הפחת הרעיוני שזכאי הנישום החל מאותו יום ואילך בלבד.

אנו מברכים על פרסום עמדתה המצמצמת כאמור של רשות המיסים ואולם אנו בדעה כי גם העמדה  המצמצמת שהוצגה בתוספת ה"ב זו, אינה נשענת על סלע איתן, הן לאור חוסר עיגונה בלשון החוק והן ביחס לתכלית הכלכלית שאינה תומכת בעמדה זו.

ובמה דברים אמורים, ראשית לעניין התכלית נציין כי קביעה לפיה למעשה יש לחייב במס שבח את רכיב הפחת הרעיוני, מעקרת בפועל את הפטור "בדלת האחורית". עיקור זה של הפטור בדרכים עקיפות נקבע כבלתי ראוי בפסיקת העבר, הן בעמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. והן בע"א 2/69 "לה נסיונל" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פ"ש ת"א 7 . עוד יצוין בעניין התכלית, כי לאור העובדה שחוק הפטור קובע תקרת פטור בהתייחסו להכנסה בלבד (המחזור עצמו) ללא התחשבות בהוצאות כלל ובכלל זה הוצאות פחת הרי שאין מקום להרע עם הנישום בשני קצותיו של המתרס, שכן  במידה ולצורך בחינת תקרת הפטור על פי חוק הפטור והטלת מיסוי על הכנסות שחרגו מתרה זו, התעלם המחוקק מרכיב הפחת הרי שיש להתעלם ממנו גם לצורך חישוב השבח.

כמו כן עלינו לציין כי גם לעניין לשון החוק נראה כי פרשנות רשות המיסים לפיה יש לנכות את הפחת הרעיוני בעת המכירה , אף שמעולם לא נדרש לאור ישום חוק הפטור, אינה ראויה:  שכן מקום שרצה המחוקק להגדיר כי על אף קיומה של הטבת מס בגין דמי השכירות השוטפים עדיין רכיב הפחת יחויב במס שבח בעת מכירה חייבת בעתיד, קבע זאת מפורשות. וראה בסעיף 122(ג) לפקודה.

כמו כן ובהמשך להלכה שנקבעה בסלון מרכזי, אין נישום חייב לנכות הוצאה במידה ובחר שיטת דיווח מסוימת (באותו עניין בסיס צבירה) ולפיכך תעמוד לו ההוצאה לצורך ניכוי במס שבח. כמו שם גם כאן מקום שבחר הנישום  במסלול הפטור אין ניכוי הפחת רלוונטי לגביו ולפיכך אין מקום להפחיתו בחישוב שווי הרכישה.

לא נותר לנו אלא לקרוא לרשות לסגת מעמדתה זו ולחזור לעמדה הישנה, בה לא ינוכה הפחת הרעיוני כלל. לחילופין נמתין לדברו של בית המשפט בעניין זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי כהן, רו"ח ומשפטן  או  לישי חיבה, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.