מבזק מס מספר 261 - 10.7.2008

כנאמר במבזקים קודמים, בהתאם להודעת רשות המסים, נדרשים גורמים המעורבים בנאמנות להגיש הודעות והצהרות, וכן את דוחות המס לשנים 2006 ו- 2007 , עד ליום 31.10.08 (זאת רק ביחס לנישומים הנדרשים להגיש דוח עקב חקיקת הנאמנויות). נוסח הדו"ח השנתי המיוחד לנאמן והטפסים הנספחים לו פורסמו אף הם באתר הרשות. מועד זה נקבע גם כמועד האחרון להגשת בקשות להסדרים לגבי נאמנויות שהוקמו לפני 1.1.2006, ולגבי הכנסות שהופקו לפני מועד זה. מבחינה מעשית, יתכן שבמקרים רבים יהא זה מגע ראשוני עם רשויות המס בישראל, ועל כן גם מטעם זה יש להקפיד שהדיווח (בין במסגרת הסדר ובין אם לאו) יעשה בתבונה, תוך שקילת השלכות המיסוי בשנים הבאות, והכול בהתאם לדרישות החוק.

להלן נתייחס להיבטים מרכזיים בהקשר זה:

הסדרים לגבי נאמנויות עברו הכנסות עבר – ההסדרים מתייחסים לנאמנויות שהוקמו ערב תחילת תיקון 147 (לפני 1.1.06) שבהן נכסים המצויים מחוץ לישראל (לרבות כספים), ובהתקיים תנאים נוספים. תשלום המס (בשיעור מופחת) לפי ההסדר המוצע מקנה וודאות בשני מישורים: ראשית, יש בו להסדיר את מיסוי ההכנסות שנוצרו בנאמנות לפני 2006 (וסביר כי לא דווחו בישראל). שנית, יש בו להקנות בסיס עלות חדש (step-up in basis) לגבי אותם נכסים הנכללים בהסדר. לעת מכירתם, ישולם מס לפי השיעור המלא החל בישראל רק על חלק הרווח העולה על הבסיס החדש. דוגמא לחשיבות שתהא להסדר הינה לגבי נאמנות שנוצרה ע"י תושב ישראל, ויש בה נהנים תושבי ישראל ונהנים שהנם תושבי חוץ. ככלל, תמוסה כל הכנסות הנאמנות כהכנסתו של תושב ישראל. עם זאת, בהתאם ל"תקנות הייעוד" ו"תקנות התיקון" ניתן לערוך פיצול – לעניין המס – בין חלקם של תושבי החוץ לבין חלקם של הישראלים, על מנת להבטיח שחלקם של תושבי החוץ לא יחויב במס בישראל. אולם בשני המקרים נדרש כי הנאמן ידווח וישלם את המס החל בגין "מכירה רעיונית" של נכסי הנאמן, בשיעור החלק המיוחס לתושבי החוץ. מכירה כזו עלולה להביא למצב שבו מלוא רווח הון (בגין החלק "הנמכר") יחויב במס מלא בישראל, בעוד ששימוש מושכל בהסדר (טרם כניסה לתקנות) עשויה להקל את נטל המס הכולל החל במכירה רעיונית זו.

ההסדר מתייחס ל"הון הנאמנות" דהיינו: נכסי חוץ של הנאמנות ליום 31.12.2005, בהתאם להערכת שווים שתוגש ע"י המבקש. לפיכך יש לבחון מקום בו רכיב הרווח הינו שולי ביחס למס בהסדר המוצע את כדאיות ההסדר.

הודעה עלי יחוס הכנסות ליוצר או לנהנה – סעיפים 75ז(א) ו- 75ז(ח) מאפשרים לייחס את הכנסות הנאמן ליוצר או לנהנה, בהתאמה, בתנאים שנקבעו. ייחוס מהותי זה של ההכנסה עשוי להניב הטבות במיסוי החל בישראל על הכנסות הנאמנות, והוא מותנה, בין היתר, בהגשת בקשה מתאימה. לגבי נאמנויות עבר, יש להגיש בקשה כאמור במועד החדש שנקבע, ה- 31.10.08 (טפסים מס' 142 ו – 148).

הודעה על בחירת "יוצר מייצג" או "נהנה מייצג" – בעקבות תיקון מס' 165 לפקודה, קיימת אפשרות למנות יוצר מייצג או נהנה מייצג בנאמנויות (מתאימות) שלא קיים בהן נאמן תושב ישראל. אפשרות זו יוצרת הקלה אדמיניסטרטיבית משמעותית עבור נאמנים זרים, ואולם היא מטילה נטל על היוצר/נהנה מייצג באופן שחובות הדיווח, תשלום המס, העונשין והגביה חלות עליו. (חוב מס סופי ניתן לגבות גם מהנאמן וחוב מס סופי של יוצר מייצג ניתן לגבות מכל אחד מהיוצרים) מינוי יוצר/נהנה מייצג מותנה בהגשת בקשה מתאימה (טופס מס' 144).

דוח שנתי על הכנסות הנאמנות והודעה על פרטי נאמנות – המועד להגשת דוחות מס לשנים 2006 ו – 2007 נקבע ל – 31.10.08, וזאת בטפסים מיוחדים שפורסמו (טופס מס' 1327). הדוח השנתי כולל פרטי הנאמנות, לרבות סיווגה, ופרטי הגורם המדווח (נאמן, יוצר/נהנה מייצג), ופרטי ההכנסות. לדוח הנאמן (וכן אם מדווח במסגרת דוח רגיל) יצורף נספח 151ח "הודעה על פרטי נאמנות", והוא כולל פירוט נתונים הקשורים לנאמנות לרבות פרטים לגבי היוצר, הנהנה, הנאמן ומגן הנאמנות, הקניות ופירוט הנכסים , ובכלל זה תיאור הנכס, מועד ועלות רכישה. יצוין, כי לדוחות המס לשנים 2006 ו – 2007 צורף נספח 151, שנוסחו זהה לנספח 151ח הנוכחי. (קיימת טענה לפיה דרישת הפרטים בנספח 151 נעשתה תוך חריגה מסמכות, אך ניתן להניח כי מי שהגיש נספח זה לדוח השנתי בעבר לא יידרש להגישו פעם נוספת). נוסף, יש להגיש עם הדוח נספחים נוספים במידה שהנם רלבנטיים לנאמנות, כגון: הצהרה על נאמנות נהנה תושב חוץ (טופס 143) והודעה על נאמנות בלתי הדירה (טופס 141).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין–אשרוב ממשרדנו.

כנאמר במבזקים קודמים, בהתאם להודעת רשות המסים, נדרשים גורמים המעורבים בנאמנות להגיש הודעות והצהרות, וכן את דוחות המס לשנים 2006 ו- 2007 , עד ליום 31.10.08 (זאת רק ביחס לנישומים הנדרשים להגיש דוח עקב חקיקת הנאמנויות). נוסח הדו"ח השנתי המיוחד לנאמן והטפסים הנספחים לו פורסמו אף הם באתר הרשות. מועד זה נקבע גם כמועד האחרון להגשת בקשות להסדרים לגבי נאמנויות שהוקמו לפני 1.1.2006, ולגבי הכנסות שהופקו לפני מועד זה. מבחינה מעשית, יתכן שבמקרים רבים יהא זה מגע ראשוני עם רשויות המס בישראל, ועל כן גם מטעם זה יש להקפיד שהדיווח (בין במסגרת הסדר ובין אם לאו) יעשה בתבונה, תוך שקילת השלכות המיסוי בשנים הבאות, והכול בהתאם לדרישות החוק.

להלן נתייחס להיבטים מרכזיים בהקשר זה:

הסדרים לגבי נאמנויות עברו הכנסות עבר – ההסדרים מתייחסים לנאמנויות שהוקמו ערב תחילת תיקון 147 (לפני 1.1.06) שבהן נכסים המצויים מחוץ לישראל (לרבות כספים), ובהתקיים תנאים נוספים. תשלום המס (בשיעור מופחת) לפי ההסדר המוצע מקנה וודאות בשני מישורים: ראשית, יש בו להסדיר את מיסוי ההכנסות שנוצרו בנאמנות לפני 2006 (וסביר כי לא דווחו בישראל). שנית, יש בו להקנות בסיס עלות חדש (step-up in basis) לגבי אותם נכסים הנכללים בהסדר. לעת מכירתם, ישולם מס לפי השיעור המלא החל בישראל רק על חלק הרווח העולה על הבסיס החדש. דוגמא לחשיבות שתהא להסדר הינה לגבי נאמנות שנוצרה ע"י תושב ישראל, ויש בה נהנים תושבי ישראל ונהנים שהנם תושבי חוץ. ככלל, תמוסה כל הכנסות הנאמנות כהכנסתו של תושב ישראל. עם זאת, בהתאם ל"תקנות הייעוד" ו"תקנות התיקון" ניתן לערוך פיצול – לעניין המס – בין חלקם של תושבי החוץ לבין חלקם של הישראלים, על מנת להבטיח שחלקם של תושבי החוץ לא יחויב במס בישראל. אולם בשני המקרים נדרש כי הנאמן ידווח וישלם את המס החל בגין "מכירה רעיונית" של נכסי הנאמן, בשיעור החלק המיוחס לתושבי החוץ. מכירה כזו עלולה להביא למצב שבו מלוא רווח הון (בגין החלק "הנמכר") יחויב במס מלא בישראל, בעוד ששימוש מושכל בהסדר (טרם כניסה לתקנות) עשויה להקל את נטל המס הכולל החל במכירה רעיונית זו.

ההסדר מתייחס ל"הון הנאמנות" דהיינו: נכסי חוץ של הנאמנות ליום 31.12.2005, בהתאם להערכת שווים שתוגש ע"י המבקש. לפיכך יש לבחון מקום בו רכיב הרווח הינו שולי ביחס למס בהסדר המוצע את כדאיות ההסדר.

הודעה עלי יחוס הכנסות ליוצר או לנהנה – סעיפים 75ז(א) ו- 75ז(ח) מאפשרים לייחס את הכנסות הנאמן ליוצר או לנהנה, בהתאמה, בתנאים שנקבעו. ייחוס מהותי זה של ההכנסה עשוי להניב הטבות במיסוי החל בישראל על הכנסות הנאמנות, והוא מותנה, בין היתר, בהגשת בקשה מתאימה. לגבי נאמנויות עבר, יש להגיש בקשה כאמור במועד החדש שנקבע, ה- 31.10.08 (טפסים מס' 142 ו – 148).

הודעה על בחירת "יוצר מייצג" או "נהנה מייצג" – בעקבות תיקון מס' 165 לפקודה, קיימת אפשרות למנות יוצר מייצג או נהנה מייצג בנאמנויות (מתאימות) שלא קיים בהן נאמן תושב ישראל. אפשרות זו יוצרת הקלה אדמיניסטרטיבית משמעותית עבור נאמנים זרים, ואולם היא מטילה נטל על היוצר/נהנה מייצג באופן שחובות הדיווח, תשלום המס, העונשין והגביה חלות עליו. (חוב מס סופי ניתן לגבות גם מהנאמן וחוב מס סופי של יוצר מייצג ניתן לגבות מכל אחד מהיוצרים) מינוי יוצר/נהנה מייצג מותנה בהגשת בקשה מתאימה (טופס מס' 144).

דוח שנתי על הכנסות הנאמנות והודעה על פרטי נאמנות – המועד להגשת דוחות מס לשנים 2006 ו – 2007 נקבע ל – 31.10.08, וזאת בטפסים מיוחדים שפורסמו (טופס מס' 1327). הדוח השנתי כולל פרטי הנאמנות, לרבות סיווגה, ופרטי הגורם המדווח (נאמן, יוצר/נהנה מייצג), ופרטי ההכנסות. לדוח הנאמן (וכן אם מדווח במסגרת דוח רגיל) יצורף נספח 151ח "הודעה על פרטי נאמנות", והוא כולל פירוט נתונים הקשורים לנאמנות לרבות פרטים לגבי היוצר, הנהנה, הנאמן ומגן הנאמנות, הקניות ופירוט הנכסים , ובכלל זה תיאור הנכס, מועד ועלות רכישה. יצוין, כי לדוחות המס לשנים 2006 ו – 2007 צורף נספח 151, שנוסחו זהה לנספח 151ח הנוכחי. (קיימת טענה לפיה דרישת הפרטים בנספח 151 נעשתה תוך חריגה מסמכות, אך ניתן להניח כי מי שהגיש נספח זה לדוח השנתי בעבר לא יידרש להגישו פעם נוספת). נוסף, יש להגיש עם הדוח נספחים נוספים במידה שהנם רלבנטיים לנאמנות, כגון: הצהרה על נאמנות נהנה תושב חוץ (טופס 143) והודעה על נאמנות בלתי הדירה (טופס 141).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין–אשרוב ממשרדנו.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב , התקבל פסק דין בהמרצת פתיחה עו"ד בוהארון ורד, כונסת נכסים נ' עזבון המנוח ציביאק יוסף, ציביאק רחל וציביאק דוד ( ה"פ (תל אביב- יפו) 200788/07) (הנושה- בנק מזרחי טפחות בע"מ).

בני הזוג ציביאק (להלן- "החייבים") שעבדו לטובת הבנק נכס מקרקעין, להבטחת פירעון אשראי שקיבלו מהבנק. הבנק פתח בהליכי הוצל"פ והמבקשת מונתה ע"י ראש ההוצל"פ כונסת נכסים (להלן – "הכונס") לצורך מכירת הנכס ופרעון החוב המובטח.

במסגרת הליכי הכינוס רכש הבן, דוד, את זכויות החייבים בנכס והעסקה דווחה למיסוי מקרקעין. לאור העובדה כי בהתאם לשומת מס השבח נוצרה חבות מס משמעותית, פנה הכונס לחייבים בבקשה לפעול במשותף להקטנת חבות המס בעסקה ובדרך זו לפעול גם להקטנת יתרת חובם של החייבים לבנק. לטענת הכונס, הוצאו ע"י החייבים הוצאות השבחה שונות להשבחת הנכס והוצאות אלו מותרות בניכוי בחישוב השבח. כיוון שהחייבים נמנעים מלפנות לשלטונות המס לצורך ביצוע הניכוי, מבקש הכונס כי ביהמ"ש יתן צו הצהרתי לפיו רשאי הכונס לעשות שימוש בזכותם של החייבים לנכות הוצאות ההשבחה מול השבח. החייבים מנגד, טוענים כי ההוצאות נדרשו והותרו בעבר בניכוי להם או לחברה בשליטתם ולחילופין טענו כי אם נותרו הוצאות שלא הותרו, זכותם להשתמש בהן כראות עיניהם.

ביהמ"ש, מבחין בין ההלכות שנקבעו בביהמ"ש העליון השוללות את זכותו של כונס נכסים להשתמש במקום החייב בזכותו של החייב לפטור ממס מכוח פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (פטור לדירת מגורים) וקובע כי בשונה מהלכות אלו הרואות בזכות לפטור ממס, זכות אישית של החייב, הרי בענייננו, מדובר בזכות של החייב לדרוש ניכוי הוצאות שהוציא בקשר לנכס הינה זכות שיש לקשרה לנכס שבכינוס ומהווה חלק בלתי נפרד מזכותו של הנושה או הכונס על הנכס לצורך הפקת תמורה מירבית ממימושו:"..סבורני כי יש לעשות אבחנה בין זכותו של הכונס לממש במקום החייב זכות שיש לו לקבלת פטור מתשלום מס שבח כאשר מדובר בדירת מגורים לפי סעיף 49א לחוק, ובין זכותו של כונס לממש זכות שיש לחייב לניכוי הוצאות שהוציא לפי סעיף 39 לחוק, ובמיוחד כאשר מדובר בנכס עסקי (כמקרה דנן) ולא בדירת מגורים. הטעם לכך הוא הנימוק העיקרי לפסיקה הנזכרת שראתה בזכותו של מוכר דירת מגורים לקבל פטור…זכות אישית, שאינה "צמודה" לדירה…. הרי שזכותו של החייב לניכוי הוצאות שהוציא בקשר לנכס….הינן חלק בלתי

נפרד מזכותו של הנושה או הכונס להפיק תמורה מירבית ממימוש המשכון..".

בעניין פטור לדירת מגורים דן בית המשפט המחוזי בה"פ (ת"א) 458/06 גבאי יונה ואח' נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ וקבע:

"בהעדר נסיבות מיוחדות, ובהינתן מצב בו עסקינן בדירת מגורים אחת ויחידה העומדת בפני מימוש לצורך סילוק חוב ובהעדר שימוש אחר לפטור זה, לא יעלה על הדעת לאפשר לחייב להחזיק באמתחתו את הפטור ובכך להורידו לטמיון, שהרי מדובר בתוצאה הרסנית, שרק נקמנות בצידה בבחינת "גם לי גם לך לא יהיה".

ועוד נדון ברע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד בן פורת: "מטבע הדברים, אם הדין אינו מאפשר מתן הפטור לבנק ומותירו לשיקול–דעת החייב, יצא החייב נשכר, ונותר סימן שאלה אם כך ראוי;הדין המצוי אינו בהכרח הרצוי".
נשאלת השאלה באילו מקרים יראה ביהמ"ש בזכויות- זכויות השייכות לחייב ובאילו – זכויות הצמודות לנכס. לדוגמא: האם הזכות לקיזוז הפסדים שנצמחו לנישום בגין השכרת הבניין שבכינוס (הפסד לפי סעיף 28(ח) לפקודה) הינה זכות ה"צמודה" לנכס או זכות השייכת לחייב? (לדעתנו, בשנה השוטפת ניתן לקיזוז כנגד רווחים מנכסים אחרים-2(6), ראו מבזק מס 178) לפיכך היא עשויה להיות שייכת לחייב ולא לנכס. האם יש להבחין בין הפסד 28(ח) הניתן לקיזוז בשנים הבאות אך ורק כנגד ההכנסה מאותו בנין מהפסדים אחרים לגביהם אין מגבלת קיזוז כאמור? האם זכותו של נישום לביצוע פריסה הופכת לזכותו של הכונס, שהרי מטרתו להביא למינימום את סכום המס? במקרה כגון זה נראה כי מדובר בזכות אישית הדומה במהותה יותר לזכות לפטור.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב , התקבל פסק דין בהמרצת פתיחה עו"ד בוהארון ורד, כונסת נכסים נ' עזבון המנוח ציביאק יוסף, ציביאק רחל וציביאק דוד ( ה"פ (תל אביב- יפו) 200788/07) (הנושה- בנק מזרחי טפחות בע"מ).

בני הזוג ציביאק (להלן- "החייבים") שעבדו לטובת הבנק נכס מקרקעין, להבטחת פירעון אשראי שקיבלו מהבנק. הבנק פתח בהליכי הוצל"פ והמבקשת מונתה ע"י ראש ההוצל"פ כונסת נכסים (להלן – "הכונס") לצורך מכירת הנכס ופרעון החוב המובטח.

במסגרת הליכי הכינוס רכש הבן, דוד, את זכויות החייבים בנכס והעסקה דווחה למיסוי מקרקעין. לאור העובדה כי בהתאם לשומת מס השבח נוצרה חבות מס משמעותית, פנה הכונס לחייבים בבקשה לפעול במשותף להקטנת חבות המס בעסקה ובדרך זו לפעול גם להקטנת יתרת חובם של החייבים לבנק. לטענת הכונס, הוצאו ע"י החייבים הוצאות השבחה שונות להשבחת הנכס והוצאות אלו מותרות בניכוי בחישוב השבח. כיוון שהחייבים נמנעים מלפנות לשלטונות המס לצורך ביצוע הניכוי, מבקש הכונס כי ביהמ"ש יתן צו הצהרתי לפיו רשאי הכונס לעשות שימוש בזכותם של החייבים לנכות הוצאות ההשבחה מול השבח. החייבים מנגד, טוענים כי ההוצאות נדרשו והותרו בעבר בניכוי להם או לחברה בשליטתם ולחילופין טענו כי אם נותרו הוצאות שלא הותרו, זכותם להשתמש בהן כראות עיניהם.

ביהמ"ש, מבחין בין ההלכות שנקבעו בביהמ"ש העליון השוללות את זכותו של כונס נכסים להשתמש במקום החייב בזכותו של החייב לפטור ממס מכוח פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (פטור לדירת מגורים) וקובע כי בשונה מהלכות אלו הרואות בזכות לפטור ממס, זכות אישית של החייב, הרי בענייננו, מדובר בזכות של החייב לדרוש ניכוי הוצאות שהוציא בקשר לנכס הינה זכות שיש לקשרה לנכס שבכינוס ומהווה חלק בלתי נפרד מזכותו של הנושה או הכונס על הנכס לצורך הפקת תמורה מירבית ממימושו:"..סבורני כי יש לעשות אבחנה בין זכותו של הכונס לממש במקום החייב זכות שיש לו לקבלת פטור מתשלום מס שבח כאשר מדובר בדירת מגורים לפי סעיף 49א לחוק, ובין זכותו של כונס לממש זכות שיש לחייב לניכוי הוצאות שהוציא לפי סעיף 39 לחוק, ובמיוחד כאשר מדובר בנכס עסקי (כמקרה דנן) ולא בדירת מגורים. הטעם לכך הוא הנימוק העיקרי לפסיקה הנזכרת שראתה בזכותו של מוכר דירת מגורים לקבל פטור…זכות אישית, שאינה "צמודה" לדירה…. הרי שזכותו של החייב לניכוי הוצאות שהוציא בקשר לנכס….הינן חלק בלתי

נפרד מזכותו של הנושה או הכונס להפיק תמורה מירבית ממימוש המשכון..".

בעניין פטור לדירת מגורים דן בית המשפט המחוזי בה"פ (ת"א) 458/06 גבאי יונה ואח' נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ וקבע:

"בהעדר נסיבות מיוחדות, ובהינתן מצב בו עסקינן בדירת מגורים אחת ויחידה העומדת בפני מימוש לצורך סילוק חוב ובהעדר שימוש אחר לפטור זה, לא יעלה על הדעת לאפשר לחייב להחזיק באמתחתו את הפטור ובכך להורידו לטמיון, שהרי מדובר בתוצאה הרסנית, שרק נקמנות בצידה בבחינת "גם לי גם לך לא יהיה".

ועוד נדון ברע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד בן פורת: "מטבע הדברים, אם הדין אינו מאפשר מתן הפטור לבנק ומותירו לשיקול–דעת החייב, יצא החייב נשכר, ונותר סימן שאלה אם כך ראוי;הדין המצוי אינו בהכרח הרצוי".
נשאלת השאלה באילו מקרים יראה ביהמ"ש בזכויות- זכויות השייכות לחייב ובאילו – זכויות הצמודות לנכס. לדוגמא: האם הזכות לקיזוז הפסדים שנצמחו לנישום בגין השכרת הבניין שבכינוס (הפסד לפי סעיף 28(ח) לפקודה) הינה זכות ה"צמודה" לנכס או זכות השייכת לחייב? (לדעתנו, בשנה השוטפת ניתן לקיזוז כנגד רווחים מנכסים אחרים-2(6), ראו מבזק מס 178) לפיכך היא עשויה להיות שייכת לחייב ולא לנכס. האם יש להבחין בין הפסד 28(ח) הניתן לקיזוז בשנים הבאות אך ורק כנגד ההכנסה מאותו בנין מהפסדים אחרים לגביהם אין מגבלת קיזוז כאמור? האם זכותו של נישום לביצוע פריסה הופכת לזכותו של הכונס, שהרי מטרתו להביא למינימום את סכום המס? במקרה כגון זה נראה כי מדובר בזכות אישית הדומה במהותה יותר לזכות לפטור.

אחת האפשרויות לתפיסת מסמכים בהליך הפלילי יכולה לעשות כמו בהליך האזרחי – בהסכמה. יודגש כבר כאן, מצב בו מציעים או מבקשים החוקרים מהנישום/החשוד, לבצע "חיפוש בהסכמה". במידה והחשוד מסכים – תיעשה ההסכמה בכתב ובחתימתו. על החשוד לדעת ולהבין, כי החיפוש יערך באותו אופן שבו היה נערך חיפוש מכוח צו של שופט. החשוד שנתן הסכמתו לביצוע החיפוש, לא יוכל לחזור בו מהסכמתו במהלך החיפוש ולבקש מהחוקרים לחדול מהחיפוש. במקרה של חיפוש בהסכמה – המחוקק לא קבע הגבלת זמן לתפיסת הראיות במשרדי מס הכנסה. בבג"ץ 10856/06 (ינקו-וייס אחזקות (1996) טענו העותרים, כי פקיד השומה מחזיק במסמכים מעבר לשלושה חודשים וביקשו את המסמכים בחזרה. פ"ש טען, כי לאחר שהחלה חקירה פלילית, נתן העורר, במהלך החקירה, את הסכמתו בכתב לבצע חיפוש ולתפוס מסמכים ולכן ספירת הימים מכוח סעיף 135 בטעות יסודה. לאחר בקשת העורר לקבלת המסמכים בחזרה, פנה המשיב לבית המשפט וקיבל צו לפיו ניתן להחזיק במסמכים עוד 180 יום.

דרך נוספת לתפיסת המסמכים במישור הפלילי הינה באמצעות צו חיפוש החתום ע"י שופט, לפיו מתיר בית המשפט, לחוקרי מסברשותו של החשוד…". "אינני חולק על כך שבזמן החקירה יש לאפשר לחקירות מס הכנסה "לחפש כל ראיה" במסמכים. אולם, מסמך שלא קשור לעבירה אין זכות להחזיקו."

סעיף 135 לפקודת מס הכנסה, מגביל את תקופת החזקת החומר שנתפס ל- 3 חודשים,  אלא אם הוגשה תביעה פלילית תוך המועד הנ"ל, בלא שנקבעה בחוק סמכות הארכה של מועד זה. סעיף 35 לפקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש) (להלן:"הפסד"פ") מסמיך את הגוף החוקר להחזיק בחומר שנתפס לתקופה של 6 חודשים, הניתנת להארכה על ידי בית המשפט. בית המשפט יפעיל שיקול דעת האם להאריך את מועד ההחזקה ובכמה זמן.

בתיק ב"ש 2191/00 (המבקש : פייסל אסלאן) טען המבקש, כי פ"ש מחזיק בידיו מסמכים וחומר מחשב, למרות שחלפה למעלה משנה ולא הוגש כתב אישום, וזאת בניגוד להוראות סעיף 135(3)(ב) לפקודה. המשיבה טענה, כי תפיסת המסמכים נעשתה מכוח צו בית משפט ולפיכך הכללים החלים בעניין התפוסים הם אלה הקבועים בפסד"פ. כמו כן,  היא רשאית לבקש הארכת מועד להחזקת התפוסים גם לאחר חלוף הזמן. לאור העובדה, כי המסמכים נתפסו מכוח הפסד"פ, נפסק "… נראה כי אכן רשאית המשיבה … לבקש הארכה של המועד הקבוע לצורך המשך ההחזקה בתפוסים."

בית המשפט, בבואו להחליט, כמה זמן יוחזק התפוס בידי היחידה החוקרת מביא בשיקוליו כלשון בית המשפט העליון בפרשת עובדיה (בש"פ 6686/99 עובדיה נ' מדינת ישראל) "איזון ראוי בין ההגנה על הזכות הקניינית של הפרט לבין האינטרס הציבורי". האיזון יעשה בהשראת חוק יסוד כבוד האדם וחירותו – מידתי ולתכלית ראויה. ברי, כאשר מדובר במסמכים אשר ניתן לצלמם או להעתיקם, ניתן לקיים בנקל את האינטרסים של הצדדים.הכנסה לערוך חיפוש ולתפוס את החפצים הבאים "מסמכים שונים, פנקסי חשבונות ומסמכי בנקים וכל מסמך אחר הקשור בעבירות לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, עד סיום ההליכים המשפטיים".

ואכן נערך חיפוש ונתפסו מסמכים שונים, שכללו, בין היתר, מסמכים שלטענת הנישום אינם קשורים בעבירות לפי סעיף 220 לפקודה ותפיסתם מקשה על תפקודו.

לעניין הטענה שתפיסתה מסמכים מקשה על התפקוד – נאמר כבר כאן, כי העובדה שהמסמכים נמצאים במשרדי גוף חוקר דוגמת פ"ש, אינה מהווה סיבה מספקת לאי קיום דרישות הפקודה דוגמת : אי רישום תקבולים או אי הגשת דו"ח שנתי. על הנישום או מייצגו, לפנות לפ"ש, בבקשה לקבל את החומר התפוס בחזרה, ובמידה והוא יסרב, אזי יש להגיע למשרדי השומה ולצלם את החומר, ולחלופין להגיע למשרדי השומה ולבצע את העבודה שם.

לעניין הטענה שנתפסו מסמכים שאינם קשורים בעבירות לפי סעיף 220 לפקודה – אליבא ד'בית המשפט בב"ש 368/88 "ברור שהצו לא נותן לחוקר לתפוס כל מסמך שברשותו של המבקש…המסמכים שרשאים לתפוס לפי צו החיפוש הנם מסמכים הקשורים לנושא העבירה ולא כל מסמך או חפץ שנמצאבב"ש 368/88 הנ"ל, ציין כבוד השופט "משתפסו מסמכים – על חקירות מס הכנסה לעבוד קשה על המסמכים ותוך זמן סביר כדי לברר איזה מסמך קושר החשוד לעבירה. זמן סביר לדעתי במקרה שלפני לא צריך לעלות על חודשיים עד למקסימום שלשה חודשים …". עוד כתב "אני ער לכך שהחיוב הנ"ל מטיל מעמסה על חקירות מס הכנסה ו"מכניס אותם ללחץ".

לעניין תפיסת מסמכים מרואה החשבון, נציין כי כמעט בכל חקירה פלילית מגיעים חוקרי מס הכנסה, במקביל : לנישום (לביתו ולמקום עסקו) ולמשרדי רואה החשבון שלו, וזאת במטרה לאסוף מסמכים רלבנטיים לחשדות. מרואה החשבון דורשים החוקרים את כל חומר הנהלת החשבונות של הלקוח/החשוד, אשר נמצא בחזקתו. בנוסף, ידרשו החוקרים מרואה החשבון, את תיק ניירות העבודה של הלקוח/החשוד, וזאת מכוח סעיף 43 לפסד"פ. החוקרים מגיעים בדר"כ עם צו חתום, ע"י שופט לקבלת מסמכים (להבדיל מצו חיפוש). ברי, כי בפניה לבעלי מקצוע מסוימים, דוגמת עורך דין, קיימת טענת חיסיון, ואז מפקידים את כל המסמכים בבית המשפט המחוזי הרלבנטי (ראו, סעיפים 235א – 235ד לפקודה). יחד עם זאת נדגיש, כי ספריו של עורך הדין לא חסויים, ובמידה וחוקרי מס הכנסה ירצו לקחת לבדיקה את ספרי הנהלת החשבונות של עורך הדין – לא תשמע טענת החיסיון (לעניין זה, ראו בג"ץ דר' ברנרדו ישמחוביץ 447/72).

במבזק הבא, נציין בפניכם כיצד לארח את עובדי רשות המיסים אשר הגיעו לביקור(ת) עם אסמכתא לתפוס אסמכתאות …

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.