מבזק מס מספר 260 - 3.7.2008

 תושבי חוץ רבים משקיעים בנדל"ן בישראל, לעתים קרובות באמצעות חברה בבעלותם אשר התאגדה בישראל. ככלל, תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או הופק בישראל, ממכירת נייר ערך של חברה או זכות בחבר בני אדם: בעת מימוש מניות החברה הישראלית, יתחייב תושב החוץ במס בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (מקום בו החברה הישראלית הינה "איגוד מקרקעין" כהגדרת המונח בחוק) או פקודת מס הכנסה (מקום בו החברה אינה עונה על הגדרת "איגוד מקרקעין").

מטרת סעיף 13(4) לאמנת המודל של ארגון ה- OECD הינה לשמר את זכותה של מדינת המקור למסות רווחים הנובעים ממקרקעין שבתחומה וזאת בשונה מעקרון היסוד ביחס לרווח הון מנכסים, לפיו, זכות המיסוי הבלעדית ניתנת למדינת התושבות של הנישום ולא למדינת המקור.

סעיף 13(4) לאמנת המודל קובע כי רווחים של תושב מדינה מתקשרת, מהעברת מניות או זכויות דומות מכל סוג שיותר מ-50 אחוזים מערכן, נובע במישרין או בעקיפין ממקרקעין הנמצאים במדינה המתקשרת האחרת (קרי, ישראל), ניתן למסותם באותה מדינה אחרת.

בדברי ההסבר נאמר שככלל, הבחינה תיעשה ע"י השוואת שווי המקרקעין כאמור לשווי כל הרכוש (property) שבבעלות החברה, מבלי להביא בחשבון חובות והתחייבויות אחרות (בין אם המקרקעין משועבדים לטובת אותם חובות ובין אם לאו).

קיים חוסר מתאם בין הגדרת "איגוד מקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות אמנת המודל (ואמנות אחרות אשר ישראל צד להן כגון שבדיה ועוד') לדוגמא, מימוש מניות בחברה שנכסיה כוללים מזומנים בסך 10 מיליון ₪ ומקרקעין בשווי 9 מיליון ₪, כנגד הלוואות בנקאיות, תהא פטורה מכוח הוראות האמנה הרלבנטית, בכפוף לנוסח המדויק של סעיף רווח ההון באותה אמנה. וזאת על אף היותה "איגוד מקרקעין".

שאלה דומה ניתן להעלות גם בהקשר של סעיף 97(ב3) לפקודה אשר מעניק אמנם פטור ממס רווח הון בעת מימוש מניות בחברה ישראלית (שאינה איגוד מקרקעין), אולם הפטור מוענק רק לתושב מדינה שישראל חתומה עמה על אמנת כפל מס (מדינה גומלת) במשך 10 שנים רצופות לפחות לפני מועד הרכישה, אשר קיבל את המניות (בתמורה) בתקופה שבין ה- 1 ביולי 2005 לבין ה- 31  בדצמבר 2008  (סביר כי תוקפה של הוראת שעה זו יוארך). עם זאת, על פי לשון הסעיף, הפטור הניתן לרווח הון לא יחול על "רווח הון במכירת נייר ערך של חברה שביום רכישתו ובכל התקופה בשנתיים שקדמו למכירתו, עיקר שווים של הנכסים שהוא מחזיק, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין".

נראה כי סעיף זה אינו מתייחס ל"נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה שכן הוא עצמו כולל זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין שאינם בגדר "נכס" בסעיף 88 (בדומה לסעיף 93(ב) לפני תיקונו). כמו כן מצב בו חברה המחזיקה מקרקעין בשווי 9 מליון ₪ טרקטור בשווי מליון ₪ ומזומן של 9 מליון, אינה איגוד מקרקעין בשל הטרקטור ואף יהיו זכאים בגינה לפטור 97(ב3) מאחר ורוב שווי נכסיה אינו זכויות במקרקעין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי, או לעו"ד לילך רובין–אשרוב ממשרדנו.

לאחרונה ניתן ע"י ביהמ"ש העליון פסק הדין בעניין קופ"ח כללית אשר מכרה נכס מקרקעין שהינו מבנה מרפאה אשר בנוסף היו לו גם זכויות בנייה אשר לא נוצלו בפועל ע"י הקופה.

סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – "החוק")קובע כי בין השאר, לצורך קבלת פטור על השבח בידי מוסד ציבורי מוכר, נדרש כי המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד הציבורי.

לעמדת מנהל מס שבח יש להפריד לצורך הפטור בין התמורה שנתקבלה בגין מכירת מבנה המרפאה אשר אין עוררין כי עמד בתנאי השימוש במישרין, לבין התמורה אשר שולמה בשל זכויות הבנייה, שהיא לעמדת מנהל מס שבח אינה זכאית לפטור הקבוע, שכן לא שימשה במישרין את הקופה.

המערערת (קופ"ח) טענה מנגד כי אין אחיזה לשונית לפרשנותו זו של המשיב וכי הינה מנוגדת לתכלית חקיקת הסעיף: הגדלת המשאבים הכספיים של מוסדות ציבור, בדרך של מתן פטור ממס, ככל שהמקרקעין הנמכרים שימשו את המוסד ,תקופה ארוכה יותר.

ועדת הערר בהחלטה של שניים כנגד אחד קבלה את עמדתו של מנהל מס שבח וקבעה כי רשאי היה המנהל להפריד בין זכויות הבניה לבין המקרקעין ולפיכך לשלול את הפטור בשל זכויות הבנייה.

בית המשפט העליון הפך את החלטת הוועדה וקבע כי על אף הלכת ר.א.ר.ד, לפיה, זכויות בנייה הן בבחינת זכות במקרקעין,

הרי: "…לשון ההוראה הקבועה בסעיף 61(ב)(1) היא ברורה. הדרישה בדבר "שימוש במישרין" מתייחסת לשימוש ב"מקרקעין" ולא לשימוש ב"זכות במקרקעין". לא מצאנו בסיס לפרשנות שהציע המשיב שלפיה יש לקרוא לעניין הפטור את המושג "מקרקעין" כ"זכות במקרקעין"."

ועוד מוסיף בית המשפט העליון:

"…בענייננו, המערערת עשתה "שימוש במישרין" במקרקעין שנמכרו. היא אכן לא עשתה שימוש בזכויות הבניה, המהוות לפי הלכת ר.א.ר.ד "זכות במקרקעין", אך עובדה זו לא משנה לעניין הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(1), הדורש כי השימוש במישרין ייעשה ב"מקרקעין שהזכות בהם נמכרת" ולא דורש שימוש בזכות הנמכרת."

אמנם קובע ביהמ"ש כי בעניין פטור ממס במכר דירת מגורים,ביצע המחוקק תיקון חקיקה  וסייג את הפטור הגורף  בקובעו את סעיף 49 (הדן בחישוב הפטור במכר דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה לא מנוצלות), מה שלא עשה כן, בסעיף 61 לחוק. לו יסבור המחוקק שיש מקום לסייג כך גם בעניין מוסד ציבורי כאמור, יוכל הוא להואיל ולתקן את החוק.

ברוח הלכה זו נראה כי יש להחיל קביעה זו גם לעניין סעיף  49יא' הדן בפטור -חילוף מבנה עסקי.

תנאי יסודי למתן פטור החילוף הינו כי המבנה משמש או מיועד לשמש לעסק. זאת לטעמנו גם אם במבנה הנמכר היו זכויות בניה בלתי מנוצלות שנמכרו יחד עם המבנה כאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי חיבה,רו"ח ומשפטן או לישי כהן, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.  

לאחרונה ניתן ע"י ביהמ"ש העליון פסק הדין בעניין קופ"ח כללית אשר מכרה נכס מקרקעין שהינו מבנה מרפאה אשר בנוסף היו לו גם זכויות בנייה אשר לא נוצלו בפועל ע"י הקופה.

סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – "החוק")קובע כי בין השאר, לצורך קבלת פטור על השבח בידי מוסד ציבורי מוכר, נדרש כי המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד הציבורי.

לעמדת מנהל מס שבח יש להפריד לצורך הפטור בין התמורה שנתקבלה בגין מכירת מבנה המרפאה אשר אין עוררין כי עמד בתנאי השימוש במישרין, לבין התמורה אשר שולמה בשל זכויות הבנייה, שהיא לעמדת מנהל מס שבח אינה זכאית לפטור הקבוע, שכן לא שימשה במישרין את הקופה.

המערערת (קופ"ח) טענה מנגד כי אין אחיזה לשונית לפרשנותו זו של המשיב וכי הינה מנוגדת לתכלית חקיקת הסעיף: הגדלת המשאבים הכספיים של מוסדות ציבור, בדרך של מתן פטור ממס, ככל שהמקרקעין הנמכרים שימשו את המוסד ,תקופה ארוכה יותר.

ועדת הערר בהחלטה של שניים כנגד אחד קבלה את עמדתו של מנהל מס שבח וקבעה כי רשאי היה המנהל להפריד בין זכויות הבניה לבין המקרקעין ולפיכך לשלול את הפטור בשל זכויות הבנייה.

בית המשפט העליון הפך את החלטת הוועדה וקבע כי על אף הלכת ר.א.ר.ד, לפיה, זכויות בנייה הן בבחינת זכות במקרקעין,

הרי: "…לשון ההוראה הקבועה בסעיף 61(ב)(1) היא ברורה. הדרישה בדבר "שימוש במישרין" מתייחסת לשימוש ב"מקרקעין" ולא לשימוש ב"זכות במקרקעין". לא מצאנו בסיס לפרשנות שהציע המשיב שלפיה יש לקרוא לעניין הפטור את המושג "מקרקעין" כ"זכות במקרקעין"."

ועוד מוסיף בית המשפט העליון:

"…בענייננו, המערערת עשתה "שימוש במישרין" במקרקעין שנמכרו. היא אכן לא עשתה שימוש בזכויות הבניה, המהוות לפי הלכת ר.א.ר.ד "זכות במקרקעין", אך עובדה זו לא משנה לעניין הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(1), הדורש כי השימוש במישרין ייעשה ב"מקרקעין שהזכות בהם נמכרת" ולא דורש שימוש בזכות הנמכרת."

אמנם קובע ביהמ"ש כי בעניין פטור ממס במכר דירת מגורים,ביצע המחוקק תיקון חקיקה  וסייג את הפטור הגורף  בקובעו את סעיף 49 (הדן בחישוב הפטור במכר דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה לא מנוצלות), מה שלא עשה כן, בסעיף 61 לחוק. לו יסבור המחוקק שיש מקום לסייג כך גם בעניין מוסד ציבורי כאמור, יוכל הוא להואיל ולתקן את החוק.

ברוח הלכה זו נראה כי יש להחיל קביעה זו גם לעניין סעיף  49יא' הדן בפטור -חילוף מבנה עסקי.

תנאי יסודי למתן פטור החילוף הינו כי המבנה משמש או מיועד לשמש לעסק. זאת לטעמנו גם אם במבנה הנמכר היו זכויות בניה בלתי מנוצלות שנמכרו יחד עם המבנה כאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי חיבה,רו"ח ומשפטן או לישי כהן, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.  

הנישום – פלוני אלמוני, קיבל הזמנה לדיון/בירור. בהזמנה החתומה על ידי מפקח מס הכנסה נכתב : "בתוקף סמכותי לפי סעיפים 135 ו – 151 לפקודה הנך מתבקש לסור למשרדי אל מר 'מפקח בכיר' … לדיון על ההכנסה לשנת 2004-2006 … נא להביא עמך ספרים המנוהלים בעסק כולל פנקסי חשבוניות מס ופנקסי קבלות, טופסי 101, חוזים עם לקוחות …". כמו כן, צוין בהזמנה "הנני להפנות את תשומת לבך שאי הענות להזמנה זו ו/או אי המצאת המסמכים הנ"ל, מהווים עבירה על פקודת מס הכנסה. (אי הענות כאמור, אין בה כדי לעכב את הליכי השומה). בכבוד רב מפקח בכיר".

אכן פקיד השומה רשאי לדרוש מהנישום להביא מסמכים היכולים לדעתו של פקיד השומה להעיד על הכנסתו של הנישום. כך, סעיף 135(1) קובע "…,וכן רשאי פקיד השומה לדרוש שיתייצב בפניו – בעצמו או על ידי נציגו – וימסור לו את כל הפרטים הדרושים לפקיד השומה לענין בירור הכנסתו ויביא לבדיקה פנקסים, תעודות, חשבונות ודו"חות שפקיד השומה יראה בהם צורך;…".סעיף 151 הדן בסמכות פקיד השומה בהשגה קובע לעניין הבאת מסמכים כדלקמן : "משקיבל פקיד השומה … רשאי הוא לדרוש מן המשיג למסור לו כל הפרטים הנראים לפקיד השומה דרושים לעניין הכנסתו של הנישום ולהגיש לו כל הפנקסים או תעודות אחרות שבמשמרתו או ברשותו והנוגעים לאותה הכנסה, …" הסעיפים הנ"ל אינם מגבילים את הזמן בו יהיו המסמכים במשרדי פקיד השומה.השנייה – החומר התפוס יוחזר לנישום תוך שלושה חודשים, אלא אם הוגש עד אז כתב אישום פלילי, בשל עבירה על פקודת מס הכנסה.

על מנת שפקיד השומה ידע היכן לתפוס את הספרים קבע המחוקק בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, כללים היכן ואיך להחזיק אותם. כך הוראה 25 קובעת "מערכת החשבונות תוחזק במען העסק, כפי שציינה הנישום בדין וחשבון על ההכנסה, או בכל מקום אחר אשר הנישום הודיע עליו בכתב לפקיד השומה. יחד עם זאת, מותר להוציא זמנית את מערכת החשבונות או חלק ממנה לשם ביקורת ספרים, השלמת רישומים, עיון, הצגה לצורך העסקים או מתן עדות.

ישנם מקרים בהם מגיעים מפקחי מס הכנסה למקום העסק עם אסמכתא חתומה ע"י פקיד השומה או סגנו לתפיסת המסמכים אולם הנישום באדיבותו הרבה נותן את המסמכים "בהסכמה". פירוש הדבר שהמסמכים לא נתפסו מכוח סעיף 135(3) ולכן אין את מגבלת השלושה חודשים. במקרים מסוג זה יש לשקול לדרוש את אישורו של פקיד השומה או סגנו ובכך להיכנס בשערי סעיף 135(3) לפקודה, קרי – הספרים יתפסו לשלושה חודשים.

עולה השאלה – אילו מסמכים יש למסור לפקיד השומה ?

לשונו של סעיף 135 לפקודה רחבה ומקיפה ביותר ומקנה לפקיד השומה סמכויות נרחבות. כך, יכול פקיד השומה לומר, כי גם יומן אישי – פרטי, בו מציין הנישום אירועים אישיים יכול להעיד על הכנסתו של הנישום.

בפרשת דפוס בארי טכנולוגיות, (ה"פ 1046/00 דפוס באריאי הבאת המסמכים, בלי סיבה מספקת, מהווה עבירה לפי סעיף 216(1) לפקודה, עבירה שעונשה המקסימאלי במידה ויורשע ע"י בית המשפט מאסר שנה או קנס 26,100 ₪ או שני העונשים כאחד. לעבירה זו קיימת חלופת הקנס המנהלי שהינו בסך של 980 ₪.

הנישום בוחר להשמיד או להסתיר את ספריו ולטעון בפני פקיד השומה שאיבד את ספריו עלול למצוא עצמו נאשם בסעיף 216(6) לפקודה לפיו : אדם אשר בלי סיבה מספקת השמיד או הסתיר מסמכים שיש להם ערך לעניין השומה, דינו כמפורט בפסקה הנ"ל. סעיף 222(ב) מעביר את חובת הראיה לנישום להוכיח שהמסמכים שהשמיד או הסתיר אין להם ערך לעניין השומה.

אי הבאת המסמכים יכולה להביא את פקיד השומה, בשלב א', לביצוע פעולה אקטיבית יותר, לפיה יצא למקום העסק במטרה לתפוס את הספרים בעצמו (לכאורה, לפקיד השומה אין סמכות בשלב ב' – שלב ההשגה, לתפוס את ספריו של הנישום). סעיף 135(3) קובע "רשאי פקיד השומה, או מי שהורשע לכך על ידיו בכתב, שעה שהוא עורך בדיקה … לתפוס ספרים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות הנוגעים לאותו עסק, או משלח-יד, אם הוא משוכנע שהדבר דרוש ….".

יחד עם זאת, סעיף 135(3) לפקודה קובע שתי מגבלות וזאת לאור חוקי היסוד:

האחת – רק לפקיד השומה או לסגן פקיד השומה הסמכות להורות בכתב, על הוצאת התפוס הנ"ל ממקום העסק או משלח הידטכנולוגיות 1997 בע"מ ), אשר נדונה בפני כב' השופט סטרשנוב,  נתפסו מכוח סעיף 135 לפקודה, במשרדי חשב החברה מסמכים  המעידים על תכנון מס עתידי, הנישום ביקש את המסמכים בטענה שאינם קשורים לבירור הכנסתו. אולם בית המשפט קבע "עסקינן במסמכים עסקיים מובהקים – להבדיל ממסמכים אישיים או פרטיים – שנמצאו במשרד עסקי, ולא מצאתי כל עילה שלא להתיר למשיב (מס הכנסה א.ש.) לתפוס אותם ולעיין בהם."

בית המשפט קבע כי "כל עוד מפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו באופן סביר והגיוני, לא יתערב בית המשפט בשיקול דעת זה, ולא ישים את שיקול דעתו תחתיו" לדבריו "המחוקק לא הותיר את שיקול הדעת אילו מסמכים למסור לפקיד השומה ואילו לא למסור לו, בידי הנישום" . "עם זאת, יש להבהיר כי שיקול דעתו של פקיד השומה…אינו אבסולוטי ובלתי מוגבל, והוא נתון, בכל מקרה, על פי נסיבותיו, לביקורת שיפוטית."

יחד עם זאת, קבע בית המשפט "… אם הנישום מחזיק במשרדי החברה או במקום עיסקו מסמכים אישיים ופרטיים, שאינם קשורים לבדיקת הכנסותיו – לא יהיה פקיד השומה רשאי לתפסם…"

חשוב לזכור, כי בהלכת דון (ע"א 520/83) קבעו רוב שופטי בית המשפט העליון, כי הנישום לא חייב להציג לעובדי מס הכנסה מסמך פרטי הנמצא בארנקו בכיס מכנסיו….

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח ומשפטן ממשרדנו..