תושבי חוץ רבים משקיעים בנדל"ן בישראל, לעתים קרובות באמצעות חברה בבעלותם אשר התאגדה בישראל. ככלל, תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או הופק בישראל, ממכירת נייר ערך של חברה או זכות בחבר בני אדם: בעת מימוש מניות החברה הישראלית, יתחייב תושב החוץ במס בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (מקום בו החברה הישראלית הינה "איגוד מקרקעין" כהגדרת המונח בחוק) או פקודת מס הכנסה (מקום בו החברה אינה עונה על הגדרת "איגוד מקרקעין").
מטרת סעיף 13(4) לאמנת המודל של ארגון ה- OECD הינה לשמר את זכותה של מדינת המקור למסות רווחים הנובעים ממקרקעין שבתחומה וזאת בשונה מעקרון היסוד ביחס לרווח הון מנכסים, לפיו, זכות המיסוי הבלעדית ניתנת למדינת התושבות של הנישום ולא למדינת המקור.
סעיף 13(4) לאמנת המודל קובע כי רווחים של תושב מדינה מתקשרת, מהעברת מניות או זכויות דומות מכל סוג שיותר מ-50 אחוזים מערכן, נובע במישרין או בעקיפין ממקרקעין הנמצאים במדינה המתקשרת האחרת (קרי, ישראל), ניתן למסותם באותה מדינה אחרת.
בדברי ההסבר נאמר שככלל, הבחינה תיעשה ע"י השוואת שווי המקרקעין כאמור לשווי כל הרכוש (property) שבבעלות החברה, מבלי להביא בחשבון חובות והתחייבויות אחרות (בין אם המקרקעין משועבדים לטובת אותם חובות ובין אם לאו).
קיים חוסר מתאם בין הגדרת "איגוד מקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות אמנת המודל (ואמנות אחרות אשר ישראל צד להן כגון שבדיה ועוד') לדוגמא, מימוש מניות בחברה שנכסיה כוללים מזומנים בסך 10 מיליון ₪ ומקרקעין בשווי 9 מיליון ₪, כנגד הלוואות בנקאיות, תהא פטורה מכוח הוראות האמנה הרלבנטית, בכפוף לנוסח המדויק של סעיף רווח ההון באותה אמנה. וזאת על אף היותה "איגוד מקרקעין".
שאלה דומה ניתן להעלות גם בהקשר של סעיף 97(ב3) לפקודה אשר מעניק אמנם פטור ממס רווח הון בעת מימוש מניות בחברה ישראלית (שאינה איגוד מקרקעין), אולם הפטור מוענק רק לתושב מדינה שישראל חתומה עמה על אמנת כפל מס (מדינה גומלת) במשך 10 שנים רצופות לפחות לפני מועד הרכישה, אשר קיבל את המניות (בתמורה) בתקופה שבין ה- 1 ביולי 2005 לבין ה- 31 בדצמבר 2008 (סביר כי תוקפה של הוראת שעה זו יוארך). עם זאת, על פי לשון הסעיף, הפטור הניתן לרווח הון לא יחול על "רווח הון במכירת נייר ערך של חברה שביום רכישתו ובכל התקופה בשנתיים שקדמו למכירתו, עיקר שווים של הנכסים שהוא מחזיק, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין".
נראה כי סעיף זה אינו מתייחס ל"נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה שכן הוא עצמו כולל זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין שאינם בגדר "נכס" בסעיף 88 (בדומה לסעיף 93(ב) לפני תיקונו). כמו כן מצב בו חברה המחזיקה מקרקעין בשווי 9 מליון ₪ טרקטור בשווי מליון ₪ ומזומן של 9 מליון, אינה איגוד מקרקעין בשל הטרקטור ואף יהיו זכאים בגינה לפטור 97(ב3) מאחר ורוב שווי נכסיה אינו זכויות במקרקעין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי, או לעו"ד לילך רובין–אשרוב ממשרדנו.
